Entscheidungsstichwort (Thema)
Berechnung des Barwertes von Pensionsrückstellungen: Fest zugesagte prozentuale Erhöhung von Renten nicht ungewiss - Pensionszusage darf zu keiner Überversorgung führen
Leitsatz (redaktionell)
1. Bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen dürfen zwar künftige mögliche Gehaltserhöhungen als ungewisse künftige Veränderungen nicht, hingegen zugesagte jährliche Erhöhungen, die durch eine Multiplikation der ihrer Höhe nach fest zugesagten Renten mit einem festgelegten Multiplikator zu errechnen sind, berücksichtigt werden, da künftige Erhöhungen der Aktivgehälter damit unbeachtet gelassen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1995 I R 34/95).
2. Die Pensionszusage darf zu keiner Überversorgung führen. Bei der Ermittlung der Obergrenze einer angemessenen Altersvorsorge unter Berücksichtigung einer Dynamisierung der Rentenanwartschaft bleibt kein Raum für eine über den, anlehnend an die Regelung in der gesetzlichen Rentenversicherung, üblichen Wert von 60 % hinausgehende Hinterbliebenenversorgung.
Normenkette
EStG 1990 § 6a Abs. 1; KStG 1991 § 8 Abs. 1; EStG 1990 § 6a Abs. 3 S. 1, Abs. 3 Nr. 1 S. 4; BetrAVG § 16
Tatbestand
Strittig ist, die Höhe von Pensionsrückstellungen. Die Klägerin ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer in den Streitjahren Herr ... (im folgenden "PG") war. Die Klägerin stellt Kisten und Paletten her. Die Ehefrau des Geschäftsführers, Frau ... (im folgenden "MG"), ist ebenfalls bei der Klägerin beschäftigt.
Mit MG schloss die Klägerin am 2. Dezember 1991 einen neuen Arbeitsvertrag (Bl. 32 -- 26 der Prozessakte), PG und MG wurden am 3. Dezember 1991 von der Klägerin Versorgungszusagen erteilt (Bl. 14 -- 22 und 23 -- 31 der Prozessakte).
In dem Arbeitsvertrag vom 2. Dezember 1991 mit MG ist im wesentlichen bestimmt, dass dieser mit Wirkung vom 3. Dezember 1991 in Kraft tritt und den bereits bestehenden Arbeitsvertrag ersetzt. Die Tätigkeit der MG umfasst sämtliche anfallenden Büroarbeiten, ihre Hauptaufgaben sind: -- vorbereitende Buchführung -- Lohnabrechnung vorbereitend und kontrollierend -- Korrespondenz und Angebote -- Zahlungsverkehr und Rechnungswesen -- Telefonverkehr. Als Entgelt ist ein monatliches Bruttogehalt von 5.120,-- DM ab dem 1. April 1992 und zwei Sonderzahlungen in Höhe eines Bruttogehalts vereinbart sowie anstelle eines zusätzlichen Gehalts von jährlich 29.960,-- DM ein Versorgungsversprechen zum 31. Dezember 1991, welches sich im Einzelnen aus der Versorgungszusage vom 3. Dezember 1991 ergibt. MG war bis zum 30. März 1992 zu einem Bruttomonatsgehalt von 2.500,-- DM bei der Klägerin beschäftigt (Bl. 33 der Bp-Akte). In der Versorgungszusage vom 3. Dezember 1991 ist MG u. a. eine Altersrente ab dem 60. Lebensjahr und eine Invalidenrente in Höhe von 3.000,-- DM monatlich sowie eine Witwerrente für den überlebenden Ehegatten in Höhe von 70% der Altersrente zugesagt. Die Altersrente steigt um 4% für jedes volle zurückgelegte Dienstjahr und ab Leistungsbeginn erfolgt eine jährliche Anpassung von ebenfalls 4%.
In der Versorgungszusage vom 3. Dezember 1991 ist PG u. a. eine Altersrente ab dem 65. Lebensjahr und eine Invalidenrente in Höhe von 3.000,-- DM monatlich sowie eine Witwenrente für die überlebende Ehefrau in Höhe von 70% der Altersrente zugesagt. Gleichfalls steigt die Altersrente um 4% für jedes volle zurückgelegte Dienstjahr und ab Leistungsbeginn erfolgt eine jährliche Anpassung von ebenfalls 4%.
Anhand dieser Versorgungszusagen erstellte die Unternehmensberatung ... ein versicherungsmathematisches Gutachten zum 31. Dezember 1996 (Bl. 55 -- 63 der Körperschaftsteuerakte), die darin ermittelten Teilwerte wurden als Pensionsrückstellungen in die Bilanz zum 31. Dezember 1996 in Höhe von 690.038,-- DM für PG und 352.612,-- DM für MG eingestellt. Zur Absicherung der Pensionsverpflichtungen schloss die Klägerin entsprechende Rückdeckungsversicherungen ab (Bl. 7 der Bp-Akte).
In dem Gutachten sind weiter die Teilwerte für die Pensionsrückstellungen aufgrund der Versorgungszusagen gegenüber den Arbeitnehmern der Klägerin ... und ... ermittelt, welche ebenfalls in die Bilanz zum 31. Dezember 1996 eingestellt wurden, dabei lag hier u. a. eine Witwenrente in Höhe von 60% der Altersrente zugrunde (Bl. 60 der Körperschaftsteuerakte).
Vom 25. Juni 1997 bis 8. Dezember 1997 fand eine Betriebsprüfung bei der Klägerin wegen u. a. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1994 bis 1996 statt. Der Betriebsprüfer erkannte dabei die Pensionsrückstellung für MG und PG nicht in voller Höhe an und kürzte die Pensionsrückstellung auf 593.508,-- DM für PG und 104.289,-- DM für MG (Tz. 1.06 des Prüfungsberichts vom 8. Dezember 1997, Bl. 2 bis 37 der Bp-Akte). Der Prüfer ermittelte hierzu bei PG Gesamtbezüge im Jahr 1996 in Höhe von 300.838,-- DM und errechnete weiter, dass der Jahresbetrag der Rentenanwartschaft nach der Versorgungszusage bis zum Erreichen des 65. Lebensjahres auf 157.761,-- DM steigen würde. Dann würde die einsetzend...