Forderungen im HGB-, EStG- und IFRS-Abschluss / 3.3.4 Pauschalwertberichtigung

Rz. 71

Nachdem die auf bestimmte Forderungen sich beziehenden Risiken durch Einzelwertberichtigungen berücksichtigt worden sind, bleibt der Restbestand der Forderungen dennoch risikobehaftet. Jede einzelne Forderung, die im verbleibenden Restbestand ausgewiesen wird, müsste also durch Einzelabschreibung mit dem zutreffenden Wert erfasst werden. Das ist aber bei der Vielzahl der Forderungen in der Praxis kaum durchführbar. Daher wird die Abschreibung mit einem Prozentsatz des Forderungsbestandes geschätzt. Das ist die Pauschalwertberichtigung. Dieses Verfahren entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.^[1]

Durch die Pauschalwertberichtigung wird also jede einzelne Forderung mit dem geschätzten zutreffenden Wert erfasst. Es wird bei der Bewertung der einzelnen Forderungen die Höhe der Abschreibung geschätzt, indem ein Pauschalbetrag von allen Forderungen abgesetzt wird.

Rz. 72

Sind die in bestimmten Forderungen enthaltenen Einzelrisiken durch Einzelwertberichtigung dieser Forderungen berücksichtigt worden, sind zunächst diese einzelwertberichtigten Forderungen aus dem Gesamtbestand der Forderungen auszusondern. Nur vom Restbestand darf die Pauschalwertberichtigung vorgenommen werden.

Die auf die Konten "Zweifelhafte Forderungen" und "Uneinbringliche Forderungen" umgebuchten Forderungen werden zunächst einzeln wertberichtigt, wie es in den Rz. 54 f. und 61 f. dargestellt worden ist. Auf den nach den Umbuchungen verbleibenden Restbestand der Forderungen wird die Pauschalwertberichtigung vorgenommen.

Rz. 73

Besteht bei bestimmten Forderungen kein Ausfallrisiko (z. B. Forderungen an öffentliche Körperschaften, Forderungen, soweit Ausfälle durch eine Versicherung gedeckt sind), so sind diese zunächst vom pauschal zu bewertenden Forderungsbestand auszuklammern.

Rz. 74

Die Pauschalwertberichtigung wird aufgrund der Erfahrungen des Betriebs geschätzt. Mit Rücksicht auf die Schwierigkeiten, die sich daraus ergeben, dass es sich bei dem Ausfallwagnis um einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen und damit nur möglichen Umstand handelt, können die diesbezüglich gewonnenen betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern.^[2]

Es werden z. B. die Netto-Forderungsausfälle der letzten 5 Jahre in das Verhältnis zur Summe der Umsatzerlöse (ohne Bargeschäfte) gesetzt. Der gewonnene Prozentsatz ist dann der Abschreibungssatz für die Pauschalwertberichtigung.

Praxis-Beispiel

Nach Durchführung der Einzelwertberichtigungen beträgt der Restbestand der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 618.800 EUR. Die Summe der Forderungsausfälle der Jahre 01 bis 05 beträgt 81.158 EUR und die Summe der Umsatzerlöse ohne Barerlöse in dieser Zeit 4.357.200 EUR.

Die in den Forderungsausfällen enthaltene Umsatzsteuer beträgt: 81.158 × 19/119 = 12.958 EUR. Die Summe der Nettoforderungsausfälle der Jahre 01 bis 05 beläuft sich also auf 81.158 EUR – 12.958 EUR = 68.200 EUR. Es besteht daher ein Ausfallwagnis:

Ausfallwagnis	=	68.200 × 100
		4.357 200
	=	1,57 %

Forderungen zum 31.12.05 nach Abzug der einzelwertberichtigten Forderungen	618.800 EUR
Umsatzsteuer: 618.800 EUR × 19/119 =	98.800 EUR
Nettoforderungen	520.000 EUR
Pauschalwertberichtigung 520.000 EUR × 1,57 % =	8.164 EUR

Rz. 75

Sind Forderungen längerfristig un- oder unterverzinslich, sind sie abzuzinsen, d. h. mit dem Barwert anzusetzen (auf Basis des landesüblichen Zinsfußes für festverzinsliche Wertpapiere). Darüber hinaus handelt es sich bei Zinsverlusten aufgrund verspäteter Forderungseingänge ebenfalls um wertmindernde Faktoren.^[3]

Abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis hat der BFH mit Urteil vom 30.11.1988 entschieden, dass der Teilwert unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Darlehensforderungen gegenüber Betriebsangehörigen dem Nennbetrag entspricht. Die Zinsverbilligung dieser Darlehen beeinflusse ebensowenig den Kaufpreis für das gesamte Unternehmen – und damit den Teilwert des Einzelwirtschaftsguts – wie die geringe Ertragskraft materieller Wirtschaftsgüter, die der Erbringung von Sozialleistungen dienen.^[4]

Rz. 76

Beitreibungskosten sind die Aufwendungen für:

• Mahnungen,
• gerichtliche Verfolgung,
• Zwangsvollstreckung,
• Inkassospesen und
• Inkassoprovisionen.

Die allgemeinen Aufwendungen für die Verwaltung der Forderungen mindern den Gewinn erst im Jahr der Ausgabe.

Der Abschreibungssatz für die Beitreibungskosten ergibt sich, indem die Beitreibungskosten des abgelaufenen Geschäftsjahrs ins Verhältnis gesetzt werden zu den Umsatzerlösen (Sollumsatz ohne Umsatzsteuer) mit Ausnahme der Umsatzerlöse aus Bargeschäften. Der ermittelte Abschreibungsprozentsatz ist auf den Bruttobetrag der Forderungen zum Ende des Geschäftsjahres zu beziehen.

Praxis-Beispiel

Umsatzerlöse (ohne Bargeschäfte) im Jahr 01: 3.500.000 EUR.

Aufwendungen für Mahnungen	2.000 EUR
gerichtliche Verfolgung	8.000 EUR
Zwangsvollstreckung	3.600 EUR
Inkassospesen un...