Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis nach IFRS

1 IFRS-GuV-Rechnung und sonstiges Gesamtergebnis als Bestandteil des IFRS-Abschlusses

Rz. 1

In Deutschland ist die EU-Verordnung, welche die Anwendung der IAS/IFRS-Standards ab 2005 für kapitalmarktorientierte Konzerne grundsätzlich verpflichtend vorsieht,^[1] durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (sog. Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) umgesetzt worden. Neben der sich bereits unmittelbar aus der EU-Verordnung ergebenden Verpflichtung zur Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses für kapitalmarktorientierte Unternehmen^[2] bestimmt

• § 315e Abs. 2 HGB eine Konzernabschlusspflicht nach IFRS auch für diejenigen Unternehmen, die bis zum Abschlussstichtag die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Kapitalmarkt (i. S. v. § 2 Abs. 11 WpHG) beantragt haben.
• § 315e Abs. 3 HGB sieht auch für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen ein Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses vor.

• Zudem ist es zulässig, zum Zweck der besseren Information einen IFRS-Einzelabschluss – anstelle eines HGB-Jahresabschlusses – offen zu legen (§ 325 Abs. 2a HGB). Mit der Erstanwendung des DiRUG v. 5.7.2021 (BGBl 2021 I S. 3338) wird diese Möglichkeit künftig auf große Kapitalgesellschaften i. S. des § 267 Abs. 3 HGB beschränkt.^[3] Das Aufstellungsgebot des HGB-Jahresabschlusses bleibt jedoch hiervon unberührt. Ab Erstanwendung des DiRUG v. 5.7.2021 (BGBl 2021 I S. 3338)^[4]

  wird der HGB-Jahresabschluss in das Unternehmensregister zur dauerhaften Hinterlegung eingestellt und ist dort auf Antrag als kostenpflichtige Kopie erhältlich^[5].

Rz. 2

Gemäß IAS 1.10 besteht ein vollständiger IFRS-Abschluss zumindest aus Bilanz, GuV-Rechnung und sonstigem Gesamtergebnis, Eigenkapitalveränderungsrechnung, Kapitalflussrechnung und Anhang mit einer Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie weiterer erläuternder Angaben.

Rz. 3

Die GuV-Rechnung und das sonstige Gesamtergebnis enthält sämtliche Aufwendungen und Erträge einer Abrechnungsperiode, welche die Definitions-^[6] und Ansatzkriterien^[7] für die jeweilige Kategorie von Abschlusselementen erfüllen. Die Gesamtergebnisrechnung ist in 2 Abschnitte untergliedert, den "GuV-Abschnitt", der mit dem Periodenergebnis abschließt, und das sonstige Gesamtergebnis, welches alle Aufwendungen und Erträge enthält, die außerhalb des Periodenergebnisses erfasst werden.

Die nach der IFRS-Rechnungslegung Bilanzierenden haben das Darstellungswahlrecht, die Gesamtergebnisrechnung entweder als ein Rechnungslegungsinstrument offenzulegen,^[8] wobei das Periodenergebnis, als Saldo aller erfolgswirksam erfassten Aufwendungen und Erträge, als Zwischensumme auch bei dieser Variante auszuweisen ist, oder die Gesamtergebnisrechnung in 2 separate Rechnungslegungsinstrumente zu unterteilen und entsprechend als 2 Rechnungslegungsinstrumente offenzulegen.^[9] Im letztgenannten Falle veröffentlicht der Bilanzierende als erstes Rechnungslegungsinstrument die GuV-Rechnung, welche mit dem Periodenergebnis abschließt. Der zweite Bestandteil der Gesamtergebnisrechnung enthält dann die Überleitung vom Periodenergebnis zum Gesamtergebnis unter Ausweis sämtlicher Bestandteile des sonstigen Gesamtergebnisses.

Rz. 4

Trotz der Unterscheidung in Aufwendungen und Erträge, welche innerhalb des Periodenergebnisses erfasst werden (erfolgswirksame Erfassung), und solche Aufwendungen und Erträge, die innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses gebucht werden (erfolgsneutrale Erfassung), fehlte bislang^[10] ein allgemein gültiges Unterscheidungskriterium oder eine Kombination mehrerer allgemein gültiger Kriterien herauszuarbeiten, die im Sinne einer prinzipienorientierten Rechnungslegung^[11] herangezogen werden können, um zu entscheiden, ob Erträge und Aufwendungen in der GuV-Rechnung oder außerhalb der GuV-Rechnung im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen sind. Vielmehr werden derzeit nur diejenigen Aufwendungen und Erträge als Bestandteil des sonstigen Gesamtergebnisses gebucht, deren Erfassung im sonstigen Gesamtergebnis ausdrücklich durch einen entsprechenden IAS/IFRS-Standard bzw. eine SIC/IFRIC-Interpretation vorgeschrieben oder erlaubt ist.

Rz. 5

Darüber hinaus ist der "sonstige Gesamtergebnis"-Abschnitt der GuV-Rechnung und des sonstigen Gesamtergebnisses seit den Amendments vom Juni 2011 zu IAS 1 in 2 Unterabschnitte zu untergliedern:

• sonstiges Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten und
• sonstiges Gesamtergebnis aus bei Eintritt bestimmter Bedingungen zu reklassifizierenden Posten.^[12]

Diese Untergliederung des sonstigen Gesamtergebnisses knüpft an der erfolgsrechnerischen Behandlungsweise der innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses erfassten Aufwendungen und Erträgen an. Motivation für das IASB zur Unterteilung des sonstigen Gesamtergebnisses war vielmehr vor dem Hintergrund der in der jüngeren Vergangenheit deutlich zugenommenen Anzahl von Geschäftsvorfällen und sonstigen Buchungssachverhalten, die ohne Reklassifizierung mit den Rücklagen zu verrechnen bzw. den Rücklagen gutzuschreiben sin...