Leitsatz
1. Leistungen aus einem US-amerikanischen Altersvorsorgeplan "401(k) pension plan" sind sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.
2. Die Einkünfte sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Kapitalauszahlung und Einzahlungen zu besteuern, sofern der Steuerpflichtige während der Ansparphase nicht der inländischen Besteuerung unterlag, sodass die in dieser Vorschrift abschließend aufgezählten steuerrechtlichen Freistellungen oder sonstigen Förderungen von Beiträgen nicht gewährt werden konnten.
3. Die Regelungen in § 22 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG ermöglichen weder nach ihrem Wortlaut noch im Wege rechtsfortbildender Analogie, die nach US-amerikanischem Steuerrecht während der Ansparphase tatsächlich gewährte Freistellung der Beiträge in den "401(k) pension plan" zum Anlass zu nehmen, die Leistungen hieraus im Inland nachgelagert zu besteuern.
Normenkette
§ 22 Nr. 5 Sätze 1, 2 und 14 EStG, Art. 18A DBA-USA
Sachverhalt
Der Kläger war in der Zeit von 2005 bis Mitte 2011 als Arbeitnehmer in den USA beschäftigt. Seitdem ist er in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Der Kläger nahm an einem von seinem dortigen Arbeitgeber aufgelegten US-amerikanischen Altersvorsorgeplan ("401(k) pension plan") teil. Die Einzahlungen i.H.v. 100.000 EUR wurden sowohl von ihm als auch von seinem Arbeitgeber geleistet und waren nach dem US-Einkommensteuerrecht steuerunbelastet. Im Streitjahr 2011 erhielt der Kläger aus dem Altersvorsorgeplan eine Zahlung von 110.000 EUR. Er meint, nur der Unterschiedsbetrag zwischen den Einzahlungen und dem Auszahlungsbetrag könne besteuert werden, da er mangels inländischer Einkommensteuerpflicht zu keinem Zeitpunkt die teilweise Steuerfreistellung der Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG habe in Anspruch nehmen können. Das FA ist dagegen der Auffassung, jedenfalls für ab dem 1.1.2008 geleistete Einzahlungen in einen "401(k) pension plan" sei der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 63 EStG entsprechend anzuwenden und die hierauf beruhenden Auszahlungen seien nachgelagert zu besteuern. Das FG gab der Klage statt (FG Köln, Urteil vom 9.8.2018, 11 K 2738/14, Haufe-Index 12407173, EFG 2019, 13).
Entscheidung
Die Revision des FA hatte aus den unter Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen keinen Erfolg.
Hinweis
1. In dem Besprechungsurteil hatte der X. Senat ein Problem der grenzüberschreitenden intertemporalen Korrespondenz zu lösen – und zwar bei Alterseinkünften der sog. zweiten Schicht. Zu diesen gehören die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung und die Riester-Renten. Sie unterliegen der nachgelagerten Besteuerung, d.h. die Beiträge werden steuerlich freigestellt, die Alterseinkünfte hingegen voll besteuert. Der Steuerverzicht in der Ansparphase soll in der Auszahlungsphase wieder ausgeglichen werden. Dieser Grundgedanke liegt den Regelungen des § 22 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG zugrunde.
Wie ist aber zu verfahren, wenn nicht der deutsche, sondern ein ausländischer Fiskus in der Ansparphase auf das ihm zu dem Zeitpunkt zustehende Besteuerungsrecht verzichtet hat? Gilt hier auch die intertemporale Korrespondenz bzw. m. a. W: Sind die im Inland bezogenen Alterseinkünfte in Deutschland vollständig zu besteuern? Die Antwort ergibt sich aus § 22 Nr. 5 EStG.
2. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG setzt den Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung von (Alters-)Einkünften um. Korrespondierend mit der Steuerfreistellung oder Förderung von Beiträgen und Zahlungen sowie der Freistellung von Erträgen und Wertsteigerungen in der Ansparphase werden die Leistungen aus dem jeweiligen Vertrags- oder Versorgungssystem erst und vollständig in der Auszahlungsphase besteuert.
Zu den sonstigen Einkünften des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Der Wortlaut der Vorschrift enthält keine Beschränkung auf inländische Versorgungsträger. Demzufolge können auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG zugeordnet werden, sofern sie mit inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung vergleichbar sind.
In Bezug auf den US-amerikanischen Altersvorsorgeplan "401(k) pension plan" bestehen keine Zweifel an seiner Vergleichbarkeit. Im Protokoll vom 1.6.2006 zur Änderung des DBA-USA wurden ausdrücklich die nach § 401(a) IRC errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme anerkannt, die den in § 1 BetrAVG genannten Durchführungswegen externer betrieblicher Altersversorgung entsprechen. Hierzu zählt auch ein "401(k) pension plan".
3. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG berücksichtigt, dass Leistungen nach Satz 1 der Vorschrift auch auf Beiträge zurückzuführen sein können, die während der Ansparphase steuerlich nicht freigestellt oder gefördert, d.h. aus versteuertem Einkommen erbracht wurden. Aus diesem Grund legt die Vorschrift fest, dass ...