Grund und Boden im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.2.4.3 Gründe für die Teilwertabschreibung

Rz. 178

Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts (im steuerlichen Sprachgebrauch die Teilwertabschreibung oder gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB die außerplanmäßige Abschreibung) erfordert eine dauernde Wertminderung. Der Begriff der voraussichtlichen dauernden Wertminderung ist dem Handelsrecht entlehnt.^[1]

Rz. 179

Unbebaute Grundstücke unterliegen keiner planmäßigen Abschreibung. Um eine Überbewertung zu vermeiden, ist bei ihrer Bewertung der ggf. bestehenden Notwendigkeit von außerplanmäßigen Abschreibungen (Teilwertabschreibungen) besonderes Augenmerk zu widmen. Der beizulegende Wert eines Grundstücks kann bspw. abgeleitet werden aus

• beobachtbare Markttransaktionen(z. B. Veräußerung eines Nachbargrundstücks),
• aktuellen Bodenrichtwerten^[2] des Gutachterausschusses der jeweiligen Gemeinde,
• Sachverständigengutachten zum Marktwert des Grundstücks.^[3]

Rz. 180

Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist, dass der Teilwert unter dem Buchwert des unbebauten Grundstücks liegt. Zudem muss eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegen. Eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus.^[4]

Rz. 181

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt beim Grund und Boden vor, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist. Allgemeingültige Fristen für die erforderliche Dauer einer Wertminderung gibt es nicht. Es ist auf den Einzelfall abzustellen. Von einem "nachhaltigen" Sinken des Teilwerts unter die Anschaffungskosten ist daher auszugehen, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss.^[5] Hierfür bedarf es einer an der Eigenart des Wirtschaftsgutes ausgerichteten Prognose. Zu bejahen ist eine dauerhafte Wertminderung dann, wenn der Bodenrichtwert seit 30 Jahren unter den Anschaffungskosten liegt. Bei stark schwankenden Bodenpreisen in der Region aufgrund von noch nicht abgeschlossenen öffentlichen Planungen ist eine voraussichtlich dauernde Wertminderung zu verneinen.^[6]

Rz. 182

Ob eine Wertminderung voraussichtlich andauern wird, richtet sich (vielmehr) danach, ob aus Sicht des Bilanzstichtages mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen. Welcher Prognosezeitraum hierbei zugrunde zu legen ist, kann nicht generell beantwortet werden, sondern richtet sich nach den prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag, die je nach Art des Wirtschaftsguts und des auslösenden Moments für die Wertminderung unterschiedlich sein können.^[7]

Rz. 183

Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens steht allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft, die bei diesen regelmäßig nicht ausgeschlossen werden kann, einer Teilwertabschreibung nicht entgegen.^[8]

Rz. 184

Die Erzielung eines Verlustes bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ist nur dann für die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung von Bedeutung, wenn dies zugleich eine nachhaltige Wertminderung indiziert. Dies käme nach dem BFH-Urteil vom 23.4.2009^[9] grundsätzlich nur bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern – wie z. B. "Grund und Boden" – in Betracht.

Rz. 185

Gründe für eine Teilwertabschreibung^[10] können sowohl bei Substanzverlust als auch ohne Substanzverlust des Grund und Bodens vorliegen. Bei Substanzverlust können Gründe für eine Teilwertabschreibung vorliegen, wenn

• ein Teil der Bodenschicht durch Hochwasser fortgeschwemmt wird,
• ein Teil der Bodenschicht durch einen Bergrutsch weggerissen wird,
• Teile eines Grundstücks oder das ganze Grundstück infolge einer Sturmflut durch Küstenabbruch verloren gehen.

Rz. 186

Häufig führen Umweltveränderungen (ohne Substanzverlust des Grund und Bodens) zum Sinken des Teilwerts. Gründe hierfür sind:

• Lärmimmissionen durch steigendes Verkehrsaufkommen auf einer nahe gelegenen Straße
• Anlage eines Flugplatzes in der Nachbarschaft
• Erklärung der Umgebung zu einem Tieffluggebiet
• Geruchsimmissionen und Luftverunreinigungen
• Sichtbehinderung durch Bauwerke oder Aufforstungen
• Gelände erweist sich als Vulkangebiet
• Grundstück erweist sich als Bereich eines alten Müllplatzes
• Drohende Immissionen durch Strahlen in der Nähe eines Kernkraftwerks
• Verschlechterung des Zugangs zu einem Gebäude
• Verschlechterung der Verkehrsbedingungen in dem dem Grundstück benachbarten Gelände
• Beschränkung der Bebaubarkeit

[1] § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB; BFH, Urteil v. 14.3.2006, I R 22/05, BStBl 2006 II S. 680; BMF, Schreiben v. 2.9.2016, IV C 6 – S 2171-b/09/10002 :002, BStBl 2016 I S. 995.

[2] § 196 BauGB.

[3] Vgl. Bertram/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 253 HGB Rz. 247; Lüdenbach, StuB Nr. 7 2018, S. 259, 260.

[4] BFH, Urteil v. 9.9.2010, IV R 38/08, BFH/NV 2011 S. 423; BFH, Beschluss v. 29.7.2014, I B 188/13, BFH/NV 2014 S. 1742; vgl. Lüdenbach, StuB Nr. 7 2018, S. 259.

[5] BFH, Urteil v. 21.9.2016, X R 58/14, BFH/NV 2017 S. 275; BFH, Beschluss v. 29.7.2014, I B 188/13, BFH/NV 20...