Insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot bei nachträglichem Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG

Leitsatz

1. Da das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits entsteht, wenn die betreffenden Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht wird, kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs auf den Besitz der Rechnung nicht an.

2. Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruht.

Normenkette

§ 9, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 63, Art. 167 EGRL 112/2006 (= MwStSystRL), § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO

Sachverhalt

Eine KG hatte in der Annahme einer bestehenden Organschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 UStG einer GmbH die notwendigen Betriebsanlagen gegen Zahlung eines prozentualen Anteils des Rohertrags überlassen. Im März 2009 hatte die KG hingegen geltend gemacht, die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft hätten nicht vorgelegen. Das FA folgte dieser Ansicht. Im Juni 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Der Kläger wurde zum Insolvenzverwalter bestellt.

Im Juli 2011 stellte die KG dem Kläger eine Rechnung, mit der sie erstmals über die von ihr gegenüber der GmbH erbrachten Pachtleistungen für den Zeitraum Januar 2006 bis Februar 2009 abrechnete. Die Rechnung wies Umsatzsteuer aus und wurde dem Kläger im August 2011 übergeben. Die daraufhin vom FA geänderte Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für August 2011 wies wegen des Vorsteuerabzugs ein Guthaben aus. Dieses Guthaben verrechnete das FA mit offenen Umsatzsteuerforderungen gegen die GmbH aus vorinsolvenzlicher Zeit. Die vom Kläger geforderte Zahlung des Guthabens lehnte das FA mit Abrechnungsbescheid ab.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG urteilte, die Aufrechnung sei nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig. Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den Leistungen der KG an die GmbH seien erstmals im August 2011, also nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, durch Erteilung einer entsprechenden Rechnung vollständig erfüllt gewesen, denn die Ausübung des Vorsteuerabzugs setze voraus, dass der Unternehmer eine gemäß §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitze (Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.6.2016, 11 K 10269/15.

Entscheidung

Aus den in den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen hat der BFH auf die Revision des FA die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Hinweis

Wieder einmal ging es um das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO: Nach dieser Vorschrift ist die Aufrechnung gegen eine Forderung des Insolvenzschuldners unzulässig, wenn der Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Ob die Hauptforderung vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH – die sich wiederum auf die Rechtsprechung des BGH stützt – danach, wann der Anspruch im insolvenzrechtlichen Sinn ("im Kern") begründet worden ist.

Im Streitfall war zu entscheiden, wann in diesem insolvenzrechtlichen Sinn der Vorsteuervergütungsanspruch begründet wird. Der BFH hat geurteilt, das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe materiell-rechtlich mit der Lieferung von Gegenständen bzw. der Erbringung der Dienstleistung. Auf den Besitz der Rechnung mit Umsatzsteuerausweis komme es für die insolvenzrechtliche Begründung des Vergütungsanspruchs nicht an, denn der Rechnungsbesitz sei eine nur formelle, nicht aber eine materielle Bedingung für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug.

Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Lieferung oder Dienstleistung sei auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruhe; denn der Verzicht wirke nach ständiger BFH-Rechtsprechung hinsichtlich der Entstehung des Anspruchs auf den Veranlagungszeitraum zurück, in dem der Umsatz ausgeführt worden sei. Daher lasse sich die BFH-Rechtsprechung zu Berichtigungen gemäß § 14c UStG (BFH, Urteil vom 8.11.2016, VII R 34/15, BFH/NV 2017, 702, BStBl II 2017, 496) sowie gemäß § 17 Abs. 2 UStG (BFH, Urteil vom 25.7.2012, ­VII R 29/11, BFH/NV 2012, 2106, BStBl II 2013, 36) nicht auf Fälle des Verzichts auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG übertragen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 12.6.2018 – VII R 19/16