Zusammenfassung
Deutsche Investoren haben in den letzten Jahrzehnten über 140 Mrd. EUR in ausländische Immobilien investiert. Hierbei handelt es sich nicht nur um eigengenutzte Immobilien (Ferienwohnungen), sondern wegen des Rückgangs der Kapitalmarktverzinsung im erheblichen Umfang auch um vermietete Wohnungen und Häuser. Bei der steuerlichen Behandlung der Einkünfte sind sowohl die Regelungen der DBA als auch des EStG zu beachten.
Die deutschen DBA sehen abweichend von der Systematik des § 21 EStG keine Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" vor. Vielmehr erfolgt in den DBA eine Aufgliederung der inländischen Einkünfte i. S. des EStG in verschiedene Abkommensregelungen.
Zudem ist zu beachten, dass abweichend von der Systematik aller anderen Einkunftsarten nach den DBA große länderspezifische Differenzen bestehen. Nachfolgend werden sowohl die Grundsätze der Art. 6 und 13 OECD-MA als auch länderspezifische Besonderheiten dargestellt sowie nationale Besonderheiten des EStG angesprochen.
Da sowohl neuere DBA als auch das EStG ab 2019 Regelungen zur Umgehung des Belegenheitsprinzips der DBA durch vorgeschaltete Kapitalgesellschaften (und deren Verkauf) enthalten, werden auch diese Normen erläutert.
1 Ausgangslage und Prüfungsschritte
Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts sind folgende DBA-Artikel zu prüfen:
- unbewegliches Vermögen und land- und forstwirtschaftliche Betriebe: Artikel 6 OECD-MDBA
- Seeschifffahrt, Binnenschifffart und Luftfahrt: Artikel 8 OECD-MDBA
- Lizenzen: Artikel 12 OECD-MDBA
- sonstige Einkünfte: Artikel 21 OECD-MDBA
Entsprechendes gilt für Veräußerungsgewinne, die in Artikel 13 geregelt sind.
Im Detail sind für die Untersuchung der steuerlichen Konsequenzen einer grenzüberschreitenden Vermietung (oder Veräußerung) einer Auslandsimmobilie folgende Prüfungsschritte vorzunehmen:
| Prüfungsschritt |
Grundsatz |
| 1. |
Es gilt für Steuerinländer das Welteinkommensprinzip. Sämtliche ausländische Einkünfte sind zu erfassen. In den Fällen einer längeren Auslandsabwesenheit ist zu prüfen, ob überhaupt noch die unbeschränkte Steuerpflicht besteht oder die Ansässigkeit ins Ausland gewechsel hat. |
| 2. |
Wird das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt?
- Besteht ein DBA?
- Gilt es sachlich (sachlicher Geltungsbereich)?
- Gilt es räumlich?
- Gilt es persönlich?
|
| 3. |
Prüfung des Zuweisungsartikels (Artikel 6 OECD-MA für laufende Einkünfte, Art. 13 OECD-MA für Veräußerungsgewinne)
- Prüfung der Einkunftsart nach deutschem Steuerrecht?
- Folgt das DBA dieser Qualifizierung?
- In welchem Umfang hat der Quellenstaat (= Tätigkeitsstaat) ein Besteuerungsrecht?
- Welche Besonderheiten sieht das DBA vor?
- Wie erfolgt die Quellensteuerentlastung im Ausland?
|
| 4. |
Prüfung der Einkunftsermittlung und -abgrenzung
- Welche Anpassungen zur ausländischen Einkunftsermittlung erfordert das deutsche Steuerrecht (z. B. bei der AfA)?
- Welche Grundsätze gelten für die Währungsumrechnung?
|
| 5. |
Prüfung des Methodenartikels Vermeidet der Wohnsitzstaat Deutschland die Doppelbesteuerung durch
- Steuerfreistellung (Regelfall bei Auslandsimmobilien) oder
- Steueranrechnung (Ausnahmefall, aber bedeutende Länder wie Schweiz oder Spanien)?
|
| 6. |
Prüfung der Besonderheiten des deutschen Steuerrechts
- Ist es günstiger, an Stelle der unmittelbaren Steueranrechnung nach § 34c Abs. 6 EStG den Abzug der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 2 als Betriebsausgabe oder Werbungskosten zu beantragen?
- Wird der Verlustabzug bei Werbungskostenüberhängen durch § 2a EStG beschränkt?
|
| 7. |
Welche Steuervergünstigungen gibt es? |
| 8. |
Bei Steuerausländern sind ergänzend zum DBA die Voraussetzungen des § 49 EStG zu prüfen. |
2 Grundsatz des Welteinkommensprinzips bei unbeschränkter Steuerpflicht
Im Ausland erwirtschaftete Mieteinkünfte sind nach dem in § 2 Abs. 1 EStG verankerten Welteinkommensprinzip grundsätzlich im Inland steuerpflichtig. Es ist dabei ohne Bedeutung, ob die Einkünfte aus einer individuell vermieteten Wohnung in einem konkreten Staat oder z. B. bei einem ausländischen Immobilienfonds aus verschiedenen Staaten bzw. Quellen stammen.
3 Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch ein DBA
Das der Bundesrepublik Deutschland aufgrund des Welteinkommensprinzips zustehende Besteuerungsrecht kann jedoch aufgrund eines nach § 2 AO vorrangigen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) entfallen oder eingeschränkt werden. Hierbei ist zu beachten, dass der BFH entsprechend der Aufgabe der DBA bereits mehrmals entschieden hat, dass die DBA keine materielle Steuerpflicht begründen können, sondern ausschließlich sog. "Schrankenfunktion" haben.
Abweichend von der Systematik anderer Einkünfte nach den DBA sehen die deutschen DBA jedoch für Auslandsimmobilien kein einheitliches, vergleichbares System der Besteuerung vor.
Länderübersicht
| Ausländische Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (bei Drittstaaten-Verlusten § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG beachten) |
| Land |
steuerpflichtig mit Anrechnung der ausl. Steuer § 34c EStG |
steuerfrei mit Progressionsvorbehalt |
nach Art. … des jeweiligen DBA |
| Armenien (ab 2018) |
|
x |
Art. 22 Abs. 2 B... |