Leitsatz
1. Arbeitgeber dürfen hinsichtlich laufender Altersteilzeitarbeitsverträge keine Rückstellungen für den sog. Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ bilden.
2. Ein Arbeitgeber, der Jubiläumsrückstellungen in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 anhand der Pauschalwerttabelle des BMF-Schreibens vom 12. April 1999 (BStBl I 1999, 434) bemessen hatte, darf später im Rahmen einer noch "offenen" Veranlagung für das Jahr 2005 zur Anwendung der im BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1013) veröffentlichten Pauschalwerttabelle übergehen.
Normenkette
§ 5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 7 TV ATZ
Sachverhalt
Die Klägerin (eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts) bildete eine Rückstellung für Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit: Sie hatte mit Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen (Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand – Altersteilzeitgesetz – vom 23.7.1996, BGBl I 1996, 1078; Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst vom 5.5.1998 – TV ATZ). Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf Zahlung einer Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente.
Formulierung des sog. Nachteilsausgleichs: "Arbeitnehmer, die nach Inanspruchnahme der Altersteilzeit eine Rentenkürzung wegen einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente zu erwarten haben, erhalten für je 0,3 % Rentenminderung eine Abfindung i.H.v. 5 % der Vergütung ..., die bzw. der dem Arbeitnehmer im letzten Monat vor dem Ende des Altersteilzeitverhältnisses zugestanden hätte, wenn er mit der bisherigen wöchentlichen Arbeitszeit ... beschäftigt gewesen wäre. Die Abfindung wird zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt."
Die künftigen Abfindungszahlungen hat die Klägerin in ihren Bilanzen ab Abschluss des jeweiligen Altersteilzeitvertrags in voller Höhe (nur abgezinst) als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert. Das FA meinte, die Rückstellungen dürften gemäß dem BMF-Schreiben vom 28.3.2007 (BStBl I 2007, 297, Rz. 15) nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten (wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen bei Altersteilzeit) ratierlich angesammelt werden. Auf dieser Grundlage ermittelte das FA für das Streitjahr 2004 eine Gewinnerhöhung um ... EUR und für das Streitjahr 2005 eine Gewinnminderung um ... EUR. Es erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide.
Streitig ist auch die Höhe von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich von Dienstjubiläen: Die Klägerin gewährte ihren Mitarbeitern entsprechende Zuwendungen sowohl nach den jeweils geltenden Tarifverträgen als auch über übertarifliche Sonderzahlungen und bildete dafür Rückstellungen (sog. Jubiläumsrückstellungen). Zum 31.12.2005 bildete sie die Jubiläumsrückstellungen in der Bilanz, soweit die maßgebenden Dienstverhältnisse mindestens zehn Jahre bestanden und die Zuwendung das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren vorausgesetzt hatte.
Den steuerlichen Ansatz der Jubiläumsrückstellungen zum 31.12.2005 hat die Klägerin nach dem sog. Pauschalwertverfahren (BMF-Schreiben vom 12.4.1999, BStBl I 1999, 434) mit den darin vorgegebenen Pauschalwerten bemessen. Diesem Pauschalwertverfahren lagen die "Richttafeln 1998" von Dr. Klaus Heubeck (Heubeck) zugrunde. Das FA berücksichtigte die Jubiläumsrückstellungen bei Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr 2005 erklärungsgemäß. Die Klägerin beantragte im Einspruchsverfahren, die Jubiläumsrückstellungen mit ... EUR anzusetzen. Dieser Betrag ergebe sich nach Maßgabe der von der Finanzverwaltung auf der Grundlage der "Richttafeln 2005 G" von Heubeck im BMF-Schreiben vom 8.12.2008 (BStBl I 2008, 1013) verlautbarten neuen Pauschalwerttabelle. Das FA lehnte die Änderung ab, weil seiner Auffassung nach der ursprüngliche Ansatz nicht fehlerhaft gewesen sei.
Die Klage hatte in beiden Punkten Erfolg (FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 9.6.2015, 6 K 1824/13, Haufe-Index 8299362, EFG 2015, 1560). Im Revisionsverfahren ergingen Änderungsbescheide.
Entscheidung
Der BFH hob das angefochtene Urteil auf und wies die Klage zur Körperschaftsteuer 2004 ab; zur Körperschaftsteuer 2005 hat er die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Hinweis
1. Es waren zwei "materielle" Einzelfragen aus dem praxiswichtigen Rückstellungsbereich zu klären: Zum einen ging es um den sog. Nachteilsausgleich bei "noch laufenden" Altersteilzeitvereinbarungen (s. zu 3.), zum Zweiten um die Rückstellungshöhe (Jubiläumsrückstellung) bei Anwendung einer sog. Pauschalwerttabelle (s. zu 4.). Zuvor war allerdings für ein Streitjahr eine verfahrensrechtliche Hürde (s. zu 2.) zu nehmen.
2. Eine streitjahrbezogene "Beschwer" als sog. Sachurteilsvoraussetzung (§ 40 Abs. 2 FGO) liegt in aller...