Konzernabschluss nach HGB / 3.2 Aufgabe des HGB-Konzernabschlusses

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Dem Konzernabschluss kommt daher die Aufgabe zu, Mängel in den Einzelabschlüssen konzernverbundener Unternehmen zu kompensieren, indem die einzelnen Geschäftsvorfälle einer Periode bei der Zusammenfassung der Einzelabschlüsse zum Konzernabschluss aus der Sicht der wirtschaftlichen Einheit Konzern neu beurteilt werden. Gem. § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB ist dabei unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Wenn besondere Umstände dazu führen, dass der Konzernabschluss dies nicht gewährleistet, sind gem. Satz 3 im Konzernanhang zusätzliche Angaben erforderlich. Im Gegensatz zum Abschluss eines einzelnen Unternehmens wird mit dem Konzernabschluss jedoch keine Multizielsetzung verfolgt, was sich im Einzelabschluss am Prinzip der Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung besonders deutlich zeigt. Vielmehr orientiert sich der Konzernabschluss im Sinne einer Monozielsetzung primär an den Informationsbedürfnissen der betroffenen Interessentengruppen, wobei der Konzernabschluss vor allem ein Informations-, Dokumentations- und Entscheidungsinstrument darstellt.^[1]

Rz. 61

Um diese Aufgabe erfüllen zu können, müssen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so dargestellt werden, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Diese Sichtweise ist Ausdruck der Einheitstheorie, nach der die Gesellschafter des Mutterunternehmens und etwaige andere Gesellschafter von Tochterunternehmen ("nicht beherrschende Gesellschafter" oder "Minderheiten") gleichermaßen als Eigenkapitalgeber der wirtschaftlichen Einheit Konzern betrachtet werden.^[2] So wird der Konzernabschluss zum "Quasi-Einzelabschluss", wobei die Minderheitsgesellschafter aufgrund ihrer Abhängigkeit von den Interessen der Mehrheitsgesellschafter als konzernzugehörige Gesellschafter und nicht als Außenstehende des Konzerns anzusehen sind. Daher werden sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden aus den Einzelbilanzen der zu konsolidierenden Tochterunternehmen ohne Berücksichtigung des Beteiligungsgrades vollständig in die Konzernbilanz übernommen, wobei für Minderheitenanteile lediglich ein Ausgleichsposten auszuweisen ist. Analog gilt dies für die Behandlung sämtlicher Aufwendungen und Erträge aus Geschäften mit Dritten, die ebenfalls in ihrer Gesamtheit in der Gewinn- und Verlustrechnung des Konzerns zu berücksichtigen sind.

Rz. 62

Theoretisch denkbar ist auch eine reine Abbildung des Konzerns aus Sicht der Anteilseigner des Mutterunternehmens (Interessentheorie). Dabei würden andere Gesellschafter als außen stehende Gläubiger aufgefasst werden, d. h., ihre Anteile entsprechen einer Quasi-Verbindlichkeit. Im Weiteren werden aus konzerninternen Geschäftsbeziehungen stammende Zwischenergebnisse nur in Höhe des Anteils der Mehrheitsgesellschafter eliminiert und im Sinne eines "Nettoverfahrens" die Vermögensgegenstände und Schulden der durch die Konzernobergesellschaft beherrschten Tochterunternehmen sowie deren Aufwendungen und Erträge nur anteilig entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens in den Konzernabschluss übernommen.

Rz. 63

Das HGB bezieht sich, wie auch die IFRS, im Wesentlichen auf die Einheitstheorie. Allerdings existieren Einzelvorschriften, wie insbesondere im Zusammenhang mit der Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen, die im Widerspruch zur Einheitstheorie stehen. Die Konzeption kann deshalb auch als "Einheitstheorie mit Durchbrechungen" gekennzeichnet werden, was auch an der Ausgestaltung der Konsolidierungstechniken deutlich wird. So folgt die Behandlung des bei der Kapitalkonsolidierung entstehenden Geschäfts- oder Firmenwertes der Interessentheorie mit partieller Konsolidierung und der separate Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter ist eher ein Beispiel für die Interessentheorie mit Vollkonsolidierung, weil aus Sicht der Einheitstheorie Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter gleich behandelte Konzernanteilseigner sind, deren Anteile dementsprechend nicht getrennt auszuweisen sind. Der IASB hat im IFRS 3 die Regeln der Konzernrechnungslegung zumindest mit Einführung eines Wahlrechts zur Full-Goodwill-Methode in Richtung einer stärkeren Orientierung an der Einheitstheorie verändert.

Rz. 64

Insgesamt bleibt es aber auch nach dem HGB das erklärte Ziel, dass der Jahresabschluss eines Konzerns Informationen über die tatsächliche Lage dieser Einheit liefert. Durch die in § 297 Abs. 2 HGB kodifizierte Generalnorm, nach der der Konzernabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln hat, werden an den Konzernabschluss mit einer Kapitalgesellschaft als Mutterunternehmen die gleichen Anforderungen gestellt wie an den Einzelabschluss einer Kapitalgesellschaft, wobei die deutsche Auslegung des G...