Mitunternehmerbezogene Ermittlung vortragsfähiger Gewerbeverluste bei Gesellschafterwechsel

Leitsatz

1. Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S.v. § 10a GewStG ist bei Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft mitunternehmerbezogen zu ermitteln. Hierfür sind die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahrs und die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahrs nach dem Gewinnverteilungsschlüssel und unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den Mitunternehmern zuzuordnen.

2. Das Merkmal der Unternehmeridentität erfordert nicht auch Beteiligungsidentität.

Normenkette

§ 10a, § 35b GewStG, § 157, § 179, § 182 AO

Sachverhalt

An der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der T-KG, waren 1990 als Komplementärin die T-GmbH, als Kommanditisten T jun. als Erbe seines am 14.12.1990 verstobenen Vaters T sen. mit 60 % sowie S, P, V und R mit 24, 10, 5 und 1 % beteiligt. 1992 übertrugen P und V ihre Anteile auf S. R übertrug 1994 seinen Anteil auf K, der zum 1.10.1994 außerdem von T weitere 6 % der Anteile übernahm.

Das FA stellte für 1990 bis 1994 die vortragsfähigen Gewerbeverluste entsprechend Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 1 GewStR 1998 fest unter Abzug der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die 1992 und 1994 ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Gewerbeverlustanteile, ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie der Herabsetzung der Beteiligung des T jun. in 1994.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, eine personenbezogene Berechnung der Gewerbeverlustvorträge führe in den Streitjahren 1992 und 1994 lediglich zu einer Kürzung von 2.129.789 DM anstelle von 3.275.833 DM nach der Berechnungsmethode des FA. Das FG gab der Klage im Wesentlichen statt.

Entscheidung

Der BFH bestätigte das auf der Grundlage der von der Rechtsprechung zur Ermittlung der vortragsfähigen Gewerbeverluste entwickelten Grundsätze beruhende Urteil des FG für 1992, verwies die Sache jedoch hinsichtlich des Streitjahrs 1994 an das FG zurück.

Der Große Senat des BFH verlange für den Verlustvortrag nach dem GewStG einen Gesamtverlust der Gesellschaft im Verlustentstehungsjahr, schließe jedoch im Verlustverrechnungsjahr jede Verrechnung von Verlustanteilen mit Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer aus. Bei einem Gesellschafterwechsel seien sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahrs als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahrs mitunternehmerbezogen zuzuordnen. Dies rechtfertige sich trotz des Objektsteuercharakters der GewSt aus dem insoweit auch bestehenden Personenbezug.

Zutreffend sei das FG von einer Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.1991 ausgegangen. Dieser Bescheid sei Grundlagenbescheid für den folgenden Erhebungszeitraum. Zu Recht habe es den auf T jun. bezogenen Verlustvortrag nicht wegen der Herabsetzung seines Anteils in 1994 gemindert; denn das Merkmal der Unternehmeridentität erfordere nicht auch Beteiligungsidentität.

Der Verlustvortrag nach § 10a GewStG sei wie bei gleich bleibendem Anteilsbestand zu berechnen. Die Änderung der Beteiligungsquote führe nur dazu, dass künftig positive Gewerbeerträge den Mitunternehmern in einem anderen Verhältnis zugeteilt würden als die Fehlbeträge der Verlustentstehungsjahre. Indes führe die geänderte Feststellung zum 31.12.1992 (18.191.731 DM statt 17.317.896 DM) notwendig zu Änderungen nach § 35b Abs. 1 GewStG für die Folgejahre. Über das Jahr 1994 habe das FG vor einer Änderung des Bescheids für 1993 durch das FA nicht abschließend entscheiden dürfen.

Hinweis

1. Nach ständiger Rechtsprechung erfordert der gewerbesteuerliche Verlustabzug Unternehmens- und Unternehmeridentität (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, 619). Unternehmeridentität bedingt, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust in eigener Person erlitten haben muss. Er muss sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein.

2. Bei einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer sowohl im einkommen- als auch im gewerbesteuerrechtlichen Sinn Unternehmer.

Die Verlustverrechnung erfolgt für den einzelnen Mitunternehmer. Dafür sind die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahrs und die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahrs entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel, und zwar unter Einbeziehung des Sonderbetriebsbereichs, den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen. Eine Verrechnung mit Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer scheidet aus. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind anschließend zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (BFH, Urteil vom 6.9.2000, IV R 69/99, BFH-PR 2001, 22).

3. Scheidet ein Gesellschafter aus, so ist der anteilig auf ihn entfallende Fehlbetrag beim Verlustabzug nicht mehr zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 12.6.1996, IV B 133/95, BStBl II 1997, 82). Für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug ist der partielle dem totalen Unternehmerwechsel grundsätzlich gleichzustellen.

4. Bereits der XI. Senat des BFH hatte im Urteil vom 16.2.19...