Nutzungen/Nutzungsrechte / 2.1.1.2 Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen

Rz. 37

Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit erfordert neben dem Vorliegen der Vermögensgegenstandseigenschaft die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen.^[1] Steuerrechtlich setzt sich das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft aus dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zusammen. Das Gesamthandsvermögen besteht aus dem notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft, also jenen Wirtschaftsgütern, die ausschließlich und unmittelbar den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dienen oder zu dienen bestimmt sind.^[2] Das Sonderbetriebsvermögen, also Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Gesellschafters und nicht in dem der Gesellschaft stehen, kann hingegen auch sog. gewillkürtes Betriebsvermögen enthalten. Dieses umfasst nach Ansicht des BFH "Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist, deren Einreihung in den betrieblichen oder privaten Bereich aber auch ihrer Natur nicht widerspricht. In solchen Fällen steht dem Unternehmer ein Gestaltungsrecht zu; er kann entscheiden, in welchem Bereich er die Wirtschaftsgüter führen will. Im Interesse der steuerlichen Gleichmäßigkeit und zur Ausschaltung willkürlicher Manipulationen müssen aber bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein."^[3] Eine Kapitalgesellschaft hat hingegen nur notwendiges Betriebsvermögen.

Rz. 38

Von besonderem Interesse ist das Kriterium der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bei der Frage nach der Aktivierung des Nutzungsgegenstands selbst, die über die rein bürgerlich-rechtliche Abgrenzung des Eigentumsbegriffs hinaus auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abstellt. Diese erlaubt den zutreffenden Ausweis weitgehender vertraglicher Vereinbarungen, wie sie beispielsweise im Fall des Leasings möglich sind.

Rz. 39

Im Steuerrecht kann zur Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums die sog. Seeliger-Formel herangezogen werden, wonach "wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass dadurch nach bürgerlichem Recht Berechtigte auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut (rechtlich oder) wirtschaftlich ausgeschlossen sind".^[4] Anwendungsschwierigkeiten bereitet diese Formel hinsichtlich einer notwendigen Abgrenzung der Rechte und Pflichten, von denen der potenzielle wirtschaftliche Eigentümer den zivilrechtlichen Eigentümer ausschließen kann, und auch in Bezug auf die Konkretisierung des Merkmals "auf Dauer".^[5] Das Vorliegen dieser Voraussetzungen kann nur nach einer Prüfung des Einzelfalls bejaht oder verneint werden.^[6]

Insbesondere bei den obligatorischen Nutzungsrechten Miete, Pacht und Leasing stellt sich die Frage, wer den Vermögensgegenstand, über dessen Nutzung ein schuldrechtlicher Vertrag besteht, bilanzieren soll. Im Fall des Leasings kann auf eine weitreichende BFH-Rechtsprechung^[7] und Übung der Finanzverwaltung^[8] zurückgegriffen werden.^[9]

Rz. 40

Leasing-Verträge können allgemein nach dem Kriterium des Verpflichtungscharakters des Leasing-Vertrags in Operate-Leasing und Finance-Leasing unterschieden werden. Operate-Leasing-Verträge werden wie normale Mietverträge mit jederzeitigem Kündigungsrecht oder kurzer Kündigungsfrist behandelt. Der Leasing-Geber trägt das Investitionsrisiko; er hat das Leasing-Objekt zu aktivieren und abzuschreiben; wirtschaftliches Eigentum des Leasing-Nehmers ist folglich nicht gegeben.^[10]

Rz. 41

Liegt dagegen ein Fall des Finance-Leasing vor, so ist der Vertrag während der Grundmietzeit, die i. d. R. die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer unterschreitet, unkündbar.^[11] Decken die Mietraten während der Grundmietzeit die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers, so spricht man von Vollamortisations- bzw. Full-Pay-Out-Verträgen; werden diese Kosten durch die Mietraten nicht gedeckt, liegen Teilamortisations- bzw. Non-Pay-Out-Verträge vor.^[12]

Rz. 42

Je nach Ausgestaltung nachfolgender Kriterien kann im Fall von Vollamortisationsleasing-Verträgen über bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter sowie im Fall von Teilamortisationsleasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter wirtschaftliches Eigentum des Leasing-Nehmers gegeben sein:^[13]

1. Dauer der Grundmietzeit im Vergleich zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer;
2. Höhe des Kaufpreises im Vergleich zum Restbuchwert für den Fall der Vereinbarung eines Kaufoptionsrechts;
3. Höhe der Anschlussmiete im Vergleich zur Höhe der linearen Abschreibung auf den Restbuchwert für die Restnutzungsdauer für den Fall der Vereinbarung eines Mietverlängerungsoptionsrechts;
4. Abschluss eines Spezial-Leasing-Vertrags.

Rz. 43

Für die Beurteilung des Teilamortisationsleasings bei beweglichen Wirtschaftsgütern werden für eine etwaige Zurechnung zum Leasing-Nehmer drei Vertragsformen – mit jeweils gesonderten Zurechnungskriterien – unterschieden:^[14]

1. Leasing-Verträge mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers;
2. Leasing-Verträge mit Aufteilung des Mehrerlöses;
3. kündbare L...