Rechnungsabgrenzung nach HGB und EStG / 5.4 Vorgehensweise im Fall des Unterschiedsbetrags zwischen Ausgabe- und Erfüllungsbetrag bei Verbindlichkeiten

Rz. 78

Darlehensschulden, bei denen der dem Darlehensschuldner zugefallene Betrag (Ausgabebetrag) niedriger als der Rückzahlungsbetrag ist, sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Der Unterschiedsbetrag (Disagio, Damnum, Abschluss-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren^[1]) ist steuerlich als Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen.^[2] Handelsrechtlich darf der Unterschiedsbetrag in dem Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden (§ 250 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Rz. 79

Handelsrechtlich ist nach § 250 Abs. 3 Satz 2 HGB der Unterschiedsbetrag durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können. Ggf. kann also auch ein kürzerer Abschreibungszeitraum als die gesamte Vertragslaufzeit gewählt werden.^[3] Gesetzlich ist keine Abschreibungsmethode vorgegeben, die gewählte Methode ist jedoch beizubehalten.^[4] Grundsätzlich sollte als Orientierung der Umfang der Kapitalnutzung und damit die Rückzahlungsvereinbarung herangezogen werden.^[5] Die Auflösung, d. h. die Abschreibung für den aktivierten Damnum- bzw. Disagiobetrag, kann daher entweder linear oder degressiv erfolgen.

Rz. 80

Stellt das Darlehen ein Tilgungs- oder Abzahlungsdarlehen dar, nimmt der Zinsaufwand aufgrund der laufenden Tilgung über die Darlehenslaufzeit kontinuierlich ab.^[6] Dementsprechend ist der Unterschiedsbetrag degressiv nach der Zinsstaffelmethode gewinnwirksam aufzulösen. Im Fall eines Endfälligkeitsdarlehens bleibt der Zinsaufwand über die Darlehenslaufzeit konstant, sodass der Rechnungsabgrenzungsposten linear aufzulösen ist.

Rz. 81

Bei einer vollständigen oder anteiligen Sondertilgung des Darlehens bzw. Verkürzung der Darlehenslaufzeit ist eine entsprechende Anpassung (vollständige oder anteilige Auflösung) des gebildeten Abgrenzungspostens vorzunehmen.^[7]

Rz. 82

Bei einer Umschuldung hat eine vollständige Auflösung des bis dato gebildeten Rechnungsabgrenzungspostens für ein Disagio nur dann zu erfolgen, wenn die abgegrenzten Beträge keinen wirtschaftlichen Zusammenhang zu dem neuen oder veränderten Darlehen aufweisen.^[8]

Rz. 83

Eine Verbesserung der allgemeinen Kreditbedingungen seit der Darlehensaufnahme ist keine Rechtfertigung für einen niedrigeren Ansatz des bei der Kreditaufnahme aktivierten Rechnungsabgrenzungspostens.^[9]

Rz. 84

Bei Zinsfestschreibung ist der Rechnungsabgrenzungsposten für ein Damnum bzw. Disagio regelmäßig über den Zinsfestschreibungszeitraum und nicht über die vorgesehene Gesamtlaufzeit des Darlehens zu verteilen, sofern der Zinsfestschreibungszeitraum kürzer als die Darlehenslaufzeit ist.^[10]

Rz. 85

Wird eine Schuld vorzeitig getilgt, ist das nicht verbrauchte Damnum Aufwand des Wirtschaftsjahres der Tilgung bzw. Kündigung. Wird ein Darlehen anlässlich der Betriebsaufgabe vorfristig zurückgezahlt, ist ein aktiviertes Disagio zu Lasten des laufenden Gewinns und nicht zu Lasten des Aufgabegewinns auszubuchen.^[11] Die vorzeitige Tilgung führt zu einer kürzeren Darlehenslaufzeit als ursprünglich von den Vertragsparteien erwartet. Daher ist die Auflösung des Disagios als nachträgliche Erfassung von Aufwendungen für die zurückliegenden Zeiträume der nun verkürzten Kapitalnutzung zu werten.

Rz. 86

Wird im Rahmen einer Betriebsveräußerung das mit Darlehensmitteln und unter Vereinbarung eines Disagios erworbene Betriebsgrundstück demgegenüber in das Privatvermögen überführt, ist der für das Disagio gebildete aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu diesem Zeitpunkt, d. h. zum Zeitpunkt der Änderung der Zuordnung des Darlehens,^[12] erfolgsneutral aufzulösen, weil die abgegrenzten Aufwendungen von diesem Zeitpunkt an nicht mehr betrieblich veranlasst sein können.^[13]

Rz. 87

Die vorstehend aufgeführten Grundsätze für die Behandlung des Damnums/Disagios gelten beim Darlehensgläubiger entsprechend. In diesen Fällen ist der Ausweis eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens in der Bilanz des Gläubigers erforderlich.

Rz. 88

Wird vertraglich vereinbart, kein Darlehensabgeld (Damnum, Disagio), sondern ein Darlehensaufgeld (Agio) zu zahlen, ist in analoger Weise der Agio-Betrag mittels eines Rechnungsabgrenzungspostens auf die Wirtschaftsjahre der Darlehenslaufzeit zu verteilen.

[1] Steuerrechtlich sind auch die Geldbeschaffungskosten mit Einmalcharakter wie Abschluss-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren abzugrenzen;vgl. Hayn/Weigert, Rechnungsabgrenzungsposten, in Böcking u. a., Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stichwort B 218 Rz. 80, Stand: 1/2024. Vgl. ausführlich zu abgrenzbaren Geldbeschaffungskosten im Handelsrecht Kirsch, in Kirsch, Rechnungslegung, § 250 HGB Rz. 118, Stand: 3/2024; Küting, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB Rz. 86, Stand: 12/2023.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 29.6.1967, IV 131/63, BStBl 1967 III S. 670; BFH, Urteil v. 19.1.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II S. 262.

[3] Vgl. Küting, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB Rz. 94, Stand: 12/2023.

[4] Vgl. Küting, ...