Zivilrechtlich kann eine Personengesellschaft mit ihren Gesellschaftern Miet-, Pacht-, Darlehens- und Dienstverträge außerhalb des Gesellschaftsvertrags abschließen. Steuerrechtlich sind jedoch die dafür gezahlten – in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bezeichneten – Vergütungen bei der Gesellschaft zwar als Betriebsausgaben abziehbar, beim Gesellschafter jedoch Sonderbetriebseinnahmen.[1] Die Vorschrift erkennt schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft zwar an. In ihrem Anwendungsbereich werden die Einnahmen hieraus jedoch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. selbstständiger Tätigkeit qualifiziert.[2]
Die Sondervergütungen müssen in der gleichen Gewinnermittlungsart wie das Betriebsergebnis aus dem Gesellschaftsvermögen ermittelt werden.[3] Sie sind bei dem Mitunternehmer in dem Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend zu erfassen, in dem sie sich bei der Personengesellschaft als Aufwand auswirken. Sie werden bei dem Gesellschafter prinzipiell in gleicher Höhe in seiner Sonderbilanz als Ertrag erfasst, in dem sie den Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft gemindert haben (korrespondierende Bilanzierung).
Führen die von der Personengesellschaft gezahlten Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bei der Personengesellschaft ausnahmsweise zu aktivierungspflichtigen Anschaffungs-/Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts, kann die Personengesellschaft die Vergütung nur als Teil der Anschaffungs-/Herstellungskosten des Wirtschaftsguts abschreiben, obwohl der Gesellschafter die Vergütung sofort voll versteuern muss.[4] Auch aktivierungspflichtige Vergütungen sind bereits im Jahr der Aktivierung als gewerbliche Einkünfte des Mitunternehmers zu erfassen.[5]
Für den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist ohne Bedeutung, ob die einzelnen Vergütungsteile dem Mitunternehmer zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG) oder bilanzrechtlich (§ 4, § 5 EStG) z. B. als gewinnmindernde Rückstellung zu erfassen sind.[6]
Sondervergütung oder Gewinnvorab
Für besondere Leistungen des Gesellschafters für die Gesellschaft, vor allem die Geschäftsführung, kann ein Gewinnvorab (Gewinnvoraus) vereinbart werden, z. B. in der Weise, dass vor Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ein fester Betrag oder ein bestimmter Prozentsatz des Gewinns dem leistenden Gesellschafter zugeordnet wird. Der Gewinnvorab ist Teil des Gewinns der Personengesellschaft und ohne Einfluss auf die Höhe des Gesamtgewinns der Personengesellschaft, weil er in der Steuerbilanz nicht als Aufwand angesetzt wird.[7] Ein Gewinnvorab ist anzunehmen, wenn einem Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsvertrags z. B. für Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen Vergütungen vorweg aus dem Gewinn der Personengesellschaft gewährt und diese nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Abreden handelsrechtlich nicht als Aufwand behandelt werden.[8] Folglich entfällt auch eine Hinzurechnung als Sondervergütung.
Ob ein Vorabgewinn auch in Verlustjahren anzuerkennen ist, ist umstritten. In der Literatur[9]
wird dies bejaht. Auch das FG Münster[10]
vertritt die Auffassung, dass es für die Anerkennung einer Vorabgewinnvereinbarung nicht darauf ankommt, ob die Mitunternehmerschaft Gewinne erwirtschaftet.
Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung
Über die Frage, ob Tätigkeitsvergütungen und Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen sind, ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu entscheiden.[11]
BFH, Urteil v. 31.7.1985, VIII R 261/81, BStBl 1986 II S. 304.
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