Leitsatz
Eine Sacheinlage gem. § 20 UmwStG 1995 kann auch vorliegen, wenn bei einer Bargründung oder -kapitalerhöhung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld (Agio) einen Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen.
Normenkette
§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine KG, an der A zunächst mit einem Kommanditanteil von nominal 60 000 DM beteiligt war. Außerdem war er alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Im Streitjahr wurden in nachstehender Reihenfolge mehrere Vorgänge notariell beurkundet:
- A übertrug schenkweise je einen Kommanditanteil an der Klägerin von nominal 6 000 DM auf seine beiden Töchter.
- Die Gesellschafterversammlung der X-GmbH beschloss eine Erhöhung ihres Stammkapitals um 1 000 EUR auf 26 000 EUR. A verpflichtete sich zur Übernahme der neuen Stammeinlage. Er verpflichtete sich zu einer Bareinzahlung i.H.v. 1 000 EUR auf ein Konto der Gesellschaft. Außerdem übertrug er auf die GmbH die Kommanditbeteiligung nebst dem auf diese Beteiligung entfallenen Gewinn. Diese Übertragung sollte als Agio zu der übernommenen neuen und in bar einzuzahlenden Stammeinlage erfolgen.
- Die X-GmbH und die beiden Töchter des A errichteten die Y-GmbH mit einem Stammkapital von 25 000 EUR. Auch hier wurden neben der Bareinzahlung der jeweils übernommenen Stammeinlage die jeweiligen Kommanditbeteiligungen an der Klägerin als Agio übertragen.
Kurz darauf brachte die Y-GmbH die auf sie übertragenen Kommanditanteile an der Klägerin wiederum in Form eines Agios zusätzlich zur Bareinlage in die neu gegründete Z-GmbH ein.
Die Buchwerte der Kommanditbeteiligungen wurden nach den vorstehend beschriebenen Einbringungen von den übernehmenden Gesellschaften jeweils fortgeführt; für die Agios wurden Kapitalrücklagen gebildet.
Abweichend von der Klägerin nahm das FA Veräußerungsgewinne an: Die Voraussetzungen für Buchwertfortführungen nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 hätten jeweils nicht vorgelegen.
Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg (FG Münster, Urteil vom 02.04.2009, 8 K 2403/05 F, Haufe-Index 2187103, EFG 2009, 1423) ...
Entscheidung
… und das wurde vom BFH bestätigt: Auch wenn es der "Zugabe" in Gestalt der Kommanditbeteiligungen als wertmäßige Gegenleistung für die Geschäftsanteile nicht bedurfte, handelt es sich gleichwohl um eine "überobligatorische" Gegenleistung für diese Anteile. Folglich bleibe es infolge der Buchwertverknüpfung dabei, dass ein Veräußerungsgewinn nicht entstehe.
Hinweis
1. Die gesetzliche Ausgangslage ist geläufig:
Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt gem. § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
An alldem hat sich durch das UmwStG 2005 (i.d.F. des SEStEG) prinzipiell nichts geändert.
2. Bei einer Buchwertfortführung ergibt sich folglich prinzipiell kein Veräußerungsgewinn, und zwar auch dann nicht, wenn der Einbringende zusätzlich zu einer Bareinlage ein Aufgeld leistet.
Der Umstand, dass die Nominalbeträge der übernommenen Geschäftsanteile bereits vollständig durch die von dem Einbringenden ebenfalls übernommenen Bareinlageverpflichtungen abgedeckt werden, ändert daran ebenso wenig wie der Umstand, dass das Aufgeld in eine Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen ist. Gleichwohl wird auch das Aufgeld als Gegenleistung für die erhaltenen Geschäftsanteile geleistet und handelt es sich hierbei nicht um eine verdeckte Einlage. Auch dass aus gesellschaftsrechtlicher Sicht anderes gelten mag, ist unbeachtlich; § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 enthält eine eigenständige Legaldefinition des umwandlungssteuerrechtlichen Begriffs der "Sacheinlage", die nicht in jedem Fall deckungsgleich mit dem gesellschaftsrechtlichen Sacheinlagebegriff sein muss.
3. Fazit: Es kann gestalterisch gelingen, entsprechende "Volumen" ohne steuerliche Realisation im Rahmen einer Umwandlung in das übernehmende Unternehmen zu überführen.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 55/09