Sollbesteuerung und Steuerberichtigung

Leitsatz

Soweit ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, ist er bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt.

Normenkette

§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1, § 18 Abs. 1 UStG, Art. 63, Art. 90 MwStSystRL

Sachverhalt

Die Klägerin unterliegt der Sollbesteuerung und erbringt Leistungen im Bereich der Oberflächentechnik wie z.B. Malerarbeiten. In ihrer Umsatzsteuererklärung 2007 berücksichtigte sie Einbehalte für mögliche Baumängel nicht als bei Leistungserbringung zu versteuerndes Entgelt. Das FA ging davon aus, dass die Klägerin ihre Leistungen auch im Umfang der Sicherheitseinbehalte zu versteuern habe. Einspruch und Klage (FG Münster, Urteil vom 7.8. 2012, 15 K 4101/09 U, Haufe-Index 3429459, EFG 2012, 2167) hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Die Voraussetzungen der Berichtigung nach § 17 UStG seien zu prüfen. Dabei komme es auch darauf an, ob der Klägerin die Gestellung von Bürgschaften möglich gewesen sei, um die ihr zustehenden Entgelte bereits bei der Leistungserbringung voll zu vereinnahmen.

Hinweis

1. Umsatzsteuerrechtlich ist zwischen Soll- und Istbesteuerung zu unterscheiden.

a)

Die sog. Sollbesteuerung beruht auf zwingenden Vorgaben des Unionsrechts. Danach entstehen Steuertatbestand und Steueranspruch bereits mit der Leistungserbringung, nicht aber erst mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 63 MwStSystRL). Unterbleibt die Bezahlung "nach der Bewirkung des Umsatzes", ist allerdings eine Berichtigung durch Minderung der Steuerbemessungsgrundlage vorzunehmen (Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL). Für die Mitgliedstaaten besteht dabei die Befugnis, Bedingungen festzulegen. Das nationale Recht folgt dem durch die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten, nach der die Leistung im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zu versteuern ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), und durch die Steuerberichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Die sich aus der Sollbesteuerung im Fall einer der Leistungserbringung erst nachfolgenden Entgeltvereinnahmung ergebende Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer kann man im Hinblick auf den Charakter der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer (Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL), die den Unternehmer nicht belasten soll, für verfehlt halten, zumal der EuGH den Unternehmer als "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates" ansieht, der "öffentliche Gelder" zu vereinnahmen hat. Gleichwohl bestehen nach der Rechtsprechung des BFH keine grundsätzlichen Bedenken gegen die Sollbesteuerung, da einer übermäßigen Belastung des Unternehmers durch die Auslegung des Berichtigungstatbestandes der Uneinbringlichkeit (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) Rechnung zu tragen ist. Ein Verstoß gegen Grundrechte des nationalen Verfassungsrechts kommt dabei aufgrund der Bindung an das Unionsrecht, das dem nationalen Gesetzgeber im Hinblick auf die Anordnung der Sollbesteuerung keinen Umsetzungsspielraum belässt, nicht in Betracht.

b)

Im Fall der Istbesteuerung erübrigt sich die Frage nach einer Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer. Auf der Grundlage von Art. 66 Buchst. b MwStSystRL besteht für die Mitgliedstaaten dabei die Befugnis, den Steuertatbestand für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen erst mit der Vereinnahmung des Preises eintreten zu lassen. Diese Ermächtigung hat das nationale Recht durch die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ausgeübt, bei der der Steueranspruch erst für den Voranmeldungszeitraum der Entgeltvereinnahmung entsteht (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG).

c)

Ohne Bedeutung ist die Differenzierung zwischen Soll- und Istbesteuerung für den Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Diesen können alle Unternehmer nach dem Sollprinzip bereits mit Leistungsbezug und Rechnungserhalt – und damit ohne Zahlung – in Anspruch nehmen.

2. Unstreitig ist, dass die Sollbesteuerung den ­Unternehmer bei Umständen, die erst nach der Leistungserbringung eintreten, nicht verpflichtet, Umsatzsteuer über mehrjährige Zeiträume vorzufinanzieren (nachträgliche Uneinbringlichkeit). Dies ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung zu § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, die für die Uneinbringlichkeit darauf abstellt, ob bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich durchsetzen kann.

3. Nicht eindeutig war demgegenüber, wie zu entscheiden ist, wenn der Unternehmer bereits nach den der Leistungserbringung zugrunde liegenden Verträgen von vornherein nicht berechtigt ist, das Entgelt bei Leistungserbringung vollständig zu vereinnahmen (anfängliche Uneinbringlichkeit). So kann es z.B. dann sein, wenn der Unterne...