Leitsatz
1. Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 geltenden Fassung (EStG a.F.) sind für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt wurden, nicht mehr zulässig.
2. Eine verfassungskonforme Auslegung von § 52 Abs. 23 EStG dergestalt, dass sich Sonderabschreibungen für nach dem 31.12.2007 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, für die eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. gebildet worden war, noch nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. richten, ist nicht geboten, um eine verfassungswidrige Verletzung schützenswerten Vertrauens zu verhindern.
Normenkette
§ 7g, § 52 Abs. 23 EStG
Sachverhalt
Die Klägerin, eine ärztliche Gemeinschaftspraxis, bildete im Jahr 2006 für die künftige Anschaffung medizinischer Geräte eine Ansparrücklage i.H.v. 154.000 EUR nach § 7g Abs. 3 EStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (UntStRefG 2008, BGBl I 2007, 1912) geltenden Fassung (EStG a.F.). Die Rücklage wurde im Jahr 2007 nach Anschaffung entsprechender Wirtschaftsgüter teilweise aufgelöst und belief sich zum 31.12.2007 noch auf 133.403 EUR.
Im Jahr 2008 erwarb die Klägerin weitere medizinische Geräte sowie eine Büroausstattung i.H.v. insgesamt 1,2 Mio. EUR. Den Restbetrag der im Jahr 2006 gebildeten Rücklage löste sie steuerunschädlich auf. Für die erworbenen Wirtschaftsgüter nahm sie Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 5 EStG n.F. in Anspruch.
Das FA erkannte diese nicht an, da die Klägerin die Größenmerkmale des § 7g EStG n.F. überschritt. Das FG (FG Düsseldorf, Urteil vom 30.5.2017, 10 K 2368/15 F, Haufe-Index 10964620, EFG 2017, 1159) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Das FG vertrat die Auffassung, dass die Klägerin die Sonderabschreibungen weder nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. noch nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. in Anspruch nehmen konnte.
Entscheidung
Der BFH hat die Revision der Klägerin zurückgewiesen.
Hinweis
1. Der vorliegende Fall betrifft die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7g EStG beim Übergang der gesetzlichen Regelungen zur Ansparabschreibung zum Investitionsabzugsbetrag am 1.1.2008. Die Klägerin hatte eine Ansparabschreibung (-rücklage) nach § 7g EStG a.F., das heißt vor der Neuregelung der Vorschrift durch das UntStRefG 2008, gebildet. Sie wollte für die nach dem 1.1.2008 angeschafften Wirtschaftsgüter die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. vornehmen. Sie erfüllte jedoch nicht die erstmals durch § 7g Abs. 6 EStG n.F. eingeführten Größenmerkmale für Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Danach ist eine Sonderabschreibung nur zulässig, wenn der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Gewinn ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags 100.000 EUR nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F.). Diese Voraussetzung wurde von der Klägerin nicht erfüllt.
2. Die von der Klägerin begehrten Sonderabschreibungen konnten auch nicht auf § 7g Abs. 1 EStG a.F. gestützt werden. Die weitere Anwendbarkeit von § 7g EStG a.F. setzt nach § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. voraus, dass sowohl die Ansparrücklage in vor dem 18.8.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet als auch die Wirtschaftsgüter vor dem 1.1.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind. Letzteres war vorliegend nicht der Fall.
3. Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 23 EStG n.F. kann nach Auffassung des BFH nicht dahin verfassungskonform ausgelegt werden, dass Sonderabschreibungen nach § 7g EStG a.F. für nach dem 31.12.2007 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter zulässig bleiben, wenn für diese nach altem Recht eine Ansparrücklage gebildet wurde. Dies verstieße gegen den eindeutigen Wortlaut der Vorschrift und gegen den Willen des Gesetzgebers.
4. Die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 23 EStG n.F. führt auch nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens der Klägerin. Dabei hat der BFH offengelassen, ob überhaupt eine unechte Rückwirkung vorliegt, da die Wirtschaftsgüter erst nach dem Inkrafttreten des § 7g EStG n.F. angeschafft wurden. Jedenfalls wäre eine unechte Rückwirkung gerechtfertigt, da die Beschränkung der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auf Betriebe, die bestimmte Größenmerkmale nicht überschreiten, zur Erreichung des Gesetzeszwecks, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe zu verbessern, geeignet und erforderlich war.
5. Zudem bestand kein schützenswertes Vertrauen. Die Klägerin konnte aufgrund der Bildung der Ansparrücklage für die künftige Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht ohne Weiteres darauf vertrauen, dass für dieses Wirtschaftsgut auch in den Folgejahren Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. zulässig sein würden. Den Interessen der Klägerin wird, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, bereits dadurch Rechnung getragen, dass der mit der Ansparrücklage verfolgte Zweck des Liquiditätsvorteils von der Neuregelung des § 7g EStG unberührt bleibt und eine...
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