Steuerliche Behandlung von Versorgungsverpflichtungen bei Umwandlung einer Anstalt des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft

Leitsatz

1. Wird ein körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt formwechselnd umgewandelt und unterliegt es im Anschluss an die Umwandlung weiterhin der KSt, so ist für das Umwandlungsjahr eine einheitliche KSt festzusetzen, die sich nach dem im gesamten Jahr erzielten Einkommen bemisst.

2. Ist eine Anstalt öffentlichen Rechts (AöR) Mitglied einer Versorgungskasse, so darf sie für Pensionsverpflichtungen gegenüber ihren Arbeitnehmern keine Rückstellung bilden, soweit die versprochenen Versorgungsleistungen nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von der Versorgungskasse erbracht werden (Bestätigung des Senatsurteils vom 05.04.2006, I R 46/04, BFH/PR 2006, 341, BFH/NV 2006, 1580).

3. Das in § 6a Abs. 4 EStG bestimmte "Nachholverbot" greift nicht ein, wenn am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs eine Pensionsverpflichtung bestand, für die in der Vorjahresbilanz keine Rückstellung gebildet werden durfte. Dies gilt entsprechend, wenn zwar in der Vorjahresbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet wird, diese aber nur einen Teil der bestehenden Verpflichtung abdecken durfte.

4. Wird eine zunächst hoheitlich ausgeübte Tätigkeit später auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, so sind die bisher dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Wirtschaftsgüter als in das Vermögen der Kapitalgesellschaft eingelegt anzusehen. Das gilt auch für Pensionsverpflichtungen. Dem Betrag nach bestimmt sich die Einlage von Pensionsverpflichtungen dann nach der Höhe derjenigen Pensionsrückstellungen, die der Hoheitsträger hätte bilden müssen, wenn er zur Bilanzierung verpflichtet gewesen wäre und die Pensionsverpflichtungen nicht durch eine Versorgungskasse abgedeckt gewesen wären.

5. Übernimmt eine Kapitalgesellschaft einen bisher hoheitlich tätigen Arbeitnehmer, ohne eine im Übernahmezeitpunkt drohende und wirtschaftlich durch die hoheitliche Tätigkeit des Arbeitnehmers verursachte Zahlungspflicht durch eine Absprache mit dem Hoheitsträger abzudecken, so kann darin eine vGA liegen.

6. Die formwechselnde Umwandlung einer AöR in eine GmbH ist für Zwecke der GewSt als Neugründung eines Gewerbebetriebs zu behandeln, wenn der Betrieb der AöR nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt wurde.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG, § 6a Abs. 3 und Abs. 4 S. 1 EStG, § 2, § 7 GewStG, § 191 Abs. 1, § 202, § 301 UmwG 1995

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, war im Streitjahr 1996 durch eine formwechselnde Umwandlung aus einer AöR entstanden.

Schon längere Zeit vor der Umwandlung hatte die AöR mehreren Arbeitnehmern Versorgungszusagen nach Maßgabe beamtenrechtlicher Vorschriften erteilt. Für diese Zusagen hatte das Land Niedersachsen "Gewährleistungsentscheidungen" getroffen, aufgrund derer die begünstigten Arbeitnehmer von der allgemeinen Sozialversicherungspflicht freigestellt waren. Ferner gehörte die AöR der Niedersächsischen Versorgungskasse (NVK) an, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach Maßgabe ihrer Satzung an bestimmte ehemalige Beschäftigte ihrer Mitglieder sowie an deren Hinterbliebene Versorgungsbezüge zahlt. Die NVK erhebt von ihren Mitgliedern Umlagen und leistet ihre Zahlungen an die Versorgungsempfänger im Namen des jeweiligen Mitglieds.

Die AöR hatte die an die NVK gezahlten Umlagen als Betriebsausgaben behandelt und in ihren Bilanzen Pensionsrückstellungen nur insoweit gebildet, als die zugesagten Bezüge nicht durch die NVK abgedeckt waren.

Hinsichtlich der Aufwendungen für die Versorgungszusagen verfuhr die Klägerin wie folgt:

Der an die BfA geleistete Beitrag für die Nachversicherung einzelner Arbeitnehmer wurde als Aufwand behandelt. Ferner wurde eine Verbindlichkeit gegenüber der NVK aufwandswirksam eingebucht; dieser Betrag ergab sich aus der Satzung der NVK für den Fall eines Ausscheidens, da die AöR in der Vergangenheit weniger an Umlagen gezahlt als sie an Leistungen der NVK erhalten hatte. Schließlich erhöhte die Klägerin – ebenfalls erfolgswirksam – die Pensionsrückstellung.

Das FA ging demgegenüber davon aus, dass der Nachversicherungsbeitrag sowie die Ausgleichszahlung an die NVK nicht der GmbH, sondern der AöR zuzuordnen seien und bei dieser nur zum Teil auf deren Betrieb gewerblicher Art, zum Teil aber auf den hoheitlichen Bereich entfielen. Ferner nahm es an, dass die AöR auch insoweit, als die Versorgungsleistungen durch die NVK und das Land Niedersachsen abgedeckt waren, Pensionsrückstellungen hätte bilden müssen.

Das daraufhin angerufene FG gab der Klage teilweise statt (Niedersächsisches FG, Urteil vom 06.10.2005, 6 K 195/03, Haufe-Index 1485672, EFG 2006, 717). Es entschied, dass der an die BfA gezahlte Beitrag zur Nachversicherung von Arbeitnehmern in vollem Umfang aufwandswirksam zu berücksichtigen sei. Die Erhöhung der Pensionsrückstellung sei jedoch nur insoweit berechtigt, als sie die Versorgungsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer betreffe, bei dem der Versorgungsfall im Streitjahr eingetreten sei; im Übrigen greife das in § 6a Abs. 4 EStG angeordnete Nachholu...