Teilwert in der Steuerbilanz / 3.4 Zulässigkeit des Teilwertansatzes

Rz. 31a

Der Ansatz eines – niedrigeren – Teilwertes bzw. die Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert ist in der Steuerbilanz nicht uneingeschränkt zulässig. Die wesentlichste Einschränkung ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach die dort im Folgenden genannten Bewertungsregeln nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens jener Steuerpflichtigen gelten, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermitteln. Damit scheiden bei den Gewinneinkunftsarten alle Steuerpflichtigen aus, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln; weiterhin können diese Regeln nicht bei den Überschusseinkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 Nrn. 4–7 EStG) angewandt werden, da bei diesen Einkunftsarten kein Betriebsvermögen gegeben ist.

Rz. 31b

Die praktische Bedeutung dieser Einschränkung ist für abnutzbare Wirtschaftsgüter sehr gering, da diese über § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) zugänglich sind. Lediglich für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, insbesondere Güter des Umlaufvermögens, entfällt insoweit die Möglichkeit, einen Wertverlust aufwandswirksam zu erfassen.

Rz. 31c

Obwohl die Anwendung der Teilwertregeln auf den Betriebsvermögensvergleich eingeschränkt ist, kann auch bei einer Gewinnermittlung durch Schätzung gem. § 162 AO der Teilwert bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zugrunde gelegt werden.^[1]

Rz. 31d

Durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002^[2] ist der Anwendungsbereich der Teilwertabschreibung eingeschränkt worden. Grundsätzlich verbleibt es auch nach dem StEntlG 1999/2000/2002 bei der Möglichkeit, eine Teilwertabschreibung für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens vorzunehmen, die jedoch in zweierlei Hinsicht eingeschränkt wurde:

• Nur noch aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist eine Teilwertabschreibung zulässig.
• In jedem Geschäftsjahr ist zu prüfen, ob eine Wertaufholung vorzunehmen ist.

Rz. 31e

Diese Voraussetzungen für die Bildung einer Teilwertabschreibung gelten in jedem seit dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahr (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG).

Rz. 31f

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gibt dem Bilanzierenden für das abnutzbare Anlagevermögen in der Steuerbilanz ein Wahlrecht für eine Teilwertabschreibung jedoch eingeschränkt auf den Fall, dass der niedrigere Teilwert auf einer voraussichtlich dauernden Wertminderung beruht. Die Tatsache, dass es sich – im Gegensatz zum Handelsrecht – um ein Abschreibungswahlrecht (und nicht um eine Abschreibungspflicht) handelt, hat lediglich für jene Steuerpflichtigen Bedeutung, die

• entweder nicht den handelsrechtlichen Buchführungsregelungen der §§ 238 – 263 HGB aufgrund der §§ 140 und 141 AO unterliegen, also insbesondere für jene Steuerpflichtigen die freiwillig eine Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG vornehmen
• oder für jene Steuerpflichtigen, die von der Möglichkeit der Aufhebung der Maßgeblichkeit unter Inkaufnahme einer gesonderten Verzeichnisführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 letzter HS EStG) Gebrauch machen.

Für alle anderen Steuerpflichtigen wandelt sich aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes das steuerliche Wahlrecht aufgrund des handelsrechtlichen Abschreibungsgebotes in einen Abschreibungszwang auch für die Steuerbilanz (eingeschränktes Abschreibungsgebot).

Rz. 31g

Voraussetzung für die Teilwertabschreibung ist, dass die zugrunde liegende Wertminderung voraussichtlich von Dauer sein wird. Dies entspricht der bereits aus § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB für die Handelsbilanz bekannten Prüfung, ob ein Abschreibungszwang (bei voraussichtlich dauernder Wertminderung) gegeben ist.

Bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung besteht für die Handelsbilanz und die Steuerbilanz ein Abschreibungsverbot. Der Begriff "von Dauer" ist als unbestimmter Rechtsbegriff angelegt und bedarf der Auslegung.

Rz. 31h

Die Gesetzesbegründung^[3] versteht unter einer dauernden Wertminderung "ein nachhaltiges Absinken unter den maßgeblichen Buchwert", eine Definition, die zur Lösung praktischer Bilanzierungsfragen nicht beiträgt. Hilfreicher ist deshalb der Hinweis aus der Begründung, dass dieser Begriff dem Handelsrecht (§ 253 Abs. 2 HGB a. F., jetzt § 253 Abs. 3 HGB i. d. F. des BilMoG) entliehen sei. Damit ist durch den Gesetzgeber zumindest klargestellt, dass insoweit keine Begriffsdivergenz zwischen Handelsrecht und Steuerrecht existiert. Für die Frage, was unter einer dauernden Wertminderung zu verstehen sei, kann deshalb auf die zur Handelsbilanz erstellte Kommentierung verwiesen werden.

Der BFH stellt dazu fest, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei aktiven Wirtschaftsgütern nur vorliege, wenn der Teilwert nachhaltig^[4] unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist. Von einem "nachhaltigen" Sinken des Teilwerts unter die Anschaffungskosten sei auszugehen, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden ...