Thesaurierungsbegünstigung bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung

Leitsatz

Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löst keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus. Eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht.

Normenkette

§ 34a, § 16 EStG i.d.F. bis zum 4.7.2017

Sachverhalt

Der Kläger war einziger Kommanditist der A. GmbH & Co. KG und alleiniger Gesellschafter ihrer Komplementär‐GmbH. Für in der Vergangenheit nicht entnommene Gewinne nahm er die Tarifermäßigung nach § 34a EStG in Anspruch. Auf den 31.12.2011 stellte das FA einen nachversteuerungspflichtigen Betrag gesondert fest (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).

Im Juni 2012 gründete der Kläger eine Beteiligungsträgerstiftung. Er verpflichtete sich, das Stiftungsvermögen durch Übertragung seiner Beteiligungen an der Komplementär-GmbH und der KG zu bestücken. Diese Anteilsübertragungen erfolgten Anfang Oktober 2012; der Kläger schied damit aus beiden Gesellschaften aus.

Das FA stellte für 2012 einen der Nachversteuerung zuzuführenden Betrag fest, weil durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Beteiligungsträgerstiftung Anfang Oktober 2012 ein analog zur "Einbringung in eine Kapitalgesellschaft" zu behandelnder Tatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt worden sei. Im Zuge der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für 2012 wurde die Nachversteuerung mit 25 % des nachversteuerungspflichtigen Betrags umgesetzt.

Die Klage hatte Erfolg (FG Münster, Urteil vom 27.1.2017, 4 K 56/16 F, Haufe-Index 10395984, EFG 2017, 477).

Entscheidung

Der BFH wies die – vom beigetretenen BMF unterstützte – Revision des FA als unbegründet zurück.

Hinweis

1. Haben Steuerpflichtige für Einkünfte als Einzelunternehmer oder Personengesellschafter die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen, dann ist in den in § 34a Abs. 6 EStG genannten Fällen eine Nachversteuerung durchzuführen. Seit dem 5.7.2017 geschieht dies gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG auch bei unentgeltlicher Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG.

2. Die 2012 erfolgte Übertragung eines millionenschweren Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung konnte nach damaliger Gesetzesfassung aber nur die Nachversteuerung auslösen, wenn es sich um eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder um die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handelte (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

3. Dies traf nach dem Gesetzeswortlaut nicht zu:

• Eine Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen anderen Erwerber. Der Kläger hatte seinen Anteil indessen unentgeltlich auf die Stiftung übertragen.
• Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden.

Diese Maßnahmen – Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung – können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe möglich. Keine dieser Handlungen war indessen erfolgt.

Die Personengesellschaft wurde auch weder aufgelöst noch real geteilt, sondern hat (mit der Stiftung anstelle des Klägers) weiter bestanden. Der Mitunternehmeranteil des Klägers war auch nicht verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Entnahme vorausgeht.

4. § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst lediglich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils "in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft". Der Wortlaut ist insoweit abschließend und enthält keine Hinweise auf Stiftungen oder andere Gebilde, z.B. sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) oder nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG).

5. Das Gesetz war nicht planwidrig lückenhaft, was Voraussetzung einer Lückenfüllung durch Analogie oder teleologische Extension wäre. Dafür ist unerheblich, ob es bereits – so das FG-Urteil – an einer Regelungslücke fehlt, weil die Stiftung infolge ihrer Rechtsnachfolge gemäß § 6 Abs. 3 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG fortzuführen habe, oder ob der nachversteuerungspflichtige Betrag bei unentgeltlicher Übertragung auf eine Stiftung untergeht.

Eine bestehende Regelungslücke wäre jedenfalls nicht planwidrig, da das Gesetzgebungsverfahren belegt, dass der Gesetzgeber die Reichweite der Nachversteuerungstatbestände gründlich durchdacht hat. Zudem hätte der Gesetzgeber zwecks Erfassung aller Fälle eines Wechsels zum Körperschaftsteuersystem in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die "...