Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils – Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Kommentar

1. Wird der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils veräußert, den der Veräußerer zuvor sukzessiv zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hatte, ist der Buchwert des veräußerten Teilgesellschaftsanteils im Wege einer Durchschnittsbewertung zu ermitteln ( Mitunternehmerschaft ).

2. Überläßt der Testamentserbe dem das Testament anfechtenden Erbprätendenten, der zugleich als Pflichtteilsberechtigter in Betracht kommt, zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten Wirtschaftsgüter aus dem Nachlaß, ist der Empfänger steuerlich wie ein Erbe zu behandeln.

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BFH, Urteil vom 13.02.1997, IV R 15/96

Anmerkung:

Das vorausgegangene Verfahren betraf die Höhe des Veräußerungsgewinns aus der Übertragung eines Teils eines Kommanditanteils ( Kommanditgesellschaft ; Veräußerungsgewinn ).

Wird ein Kommanditanteil im ganzen veräußert, ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis – nach Abzug der Veräußerungskosten – den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt ( § 16 Abs. 2 EStG ). Mit dem Wert des Anteils am „Betriebsvermögen” ist dessen Buchwert gemeint. Von diesem Buchwert ist auch bei der Veräußerung eines Bruchteils des Anteils auszugehen.

Im Regelfall wird der Buchwert eines Anteils mit dem entsprechenden Festkapitalkonto in der letzten Schlußbilanz identisch sein (BFH, Urteil v. 3. 7. 1991, X R 163-164/87, BStBl 1991 II S. 802). Im Streitfall lag jedoch eine Besonderheit vor, denn der Anteil beruhte auf verschiedenen Erwerbsvorgängen: Nach dem schenkweisen Erwerb eines Anteils von 10% folgte der Erwerb eines Anteils von 17% aufgrund eines Erbvergleichs . Schließlich wurde noch ein weiterer Anteil von 5% gegen Entgelt hinzuerworben. Der hiernach auf 32% angewachsene Anteil wurde in der Bilanz mit seinem Nominalbetrag in einem Festkapitalkonto dargestellt, außerdem wurden die für den Erwerb von Anteilen aufgewendeten zusätzlichen Anschaffungskosten in Ergänzungsbilanzen ausgewiesen.

Nach der Veräußerung eines Bruchteils von 5% (nominal 400.000 DM) – gegen eine Abfindung von 1.799.706 DM – ermittelt das Finanzamt den Buchwert des veräußerten Bruchteils im Wege einer Durchschnittsbewertung , indem es den gesamten Buchwert des Kommanditanteils – einschließlich der Werte in den Ergänzungsbilanzen – mit 5/32 multiplizierte. Der BFH hält diese Methode für zutreffend. Entscheidend hierfür war die Überlegung, daß sich in der Hand eines Gesellschafters Anteile vereinigt hatten, die zuvor verschiedenen Gesellschaftern zuzurechnen waren. Wenn aus diesem Gesamtanteil ein Bruchteil veräußert wird und sich nicht nachprüfbar feststellen läßt, aus welchem der verschiedenen „Kapitaltöpfe” der Bruchteil stammt, entspreche es dem Grundsatz der Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft , daß der Anteil mit einem Durchschnittssatz bewertet wird.

2. Im Zusammenhang mit der Ermittlung des Buchwerts des veräußerten Bruchteils hatte der Veräußerer (A) geltend gemacht, er habe den Anteil von 17 v. H. aufgrund des Erbvergleichs entgeltlich erworben ; demgemäß müßten bei der Ermittlung des Durchschnittswerts die Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Dem folgte der BFH nicht. Er sah den Erwerb vielmehr als unentgeltlich an.

Mit dem Erbvergleich wurde ein Rechtsstreit zwischen A und seinem testamentarisch als Alleinerbe eingesetzten Bruder B beendet. A hatte zuvor geltend gemacht, er sei Miterbe und könne deshalb Teile des Nachlasses für sich beanspruchen. Im Erbvergleich hatte A das alleinige Erbrecht des B zwar anerkannt, im Gegenzug aber – unter Verzicht auf sein Pflichtteilsrecht und etwaige Änderungsansprüche – den Kommanditanteil von 17% sowie eine Barsumme erhalten.

Nach Auffassung des BFH kann der Erbvergleich unter den gegebenen Umständen nur dahin verstanden werden, daß A wie ein Erbe gestellt werden sollte. Steuerrechtlich ist jemand, der behauptet, Erbe zu sein (Erbprätendent) und deswegen zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten Wirtschaftsgüter aus dem Nachlaß erhält, als Erbe zu behandeln (so zuletzt BFH, Urteil v. 14. 3. 1996, IV R 9/95, BStBl 1996 II S. 310). War A aber steuerlich als Miterbe zu behandeln, hat er auch den KG-Anteil unentgeltlich erworben . Wie sich aus dem Gesellschaftsvertrag der KG ergibt, sollte die KG beim Tode eines Gesellschafters mit den Erben fortgesetzt werden (sog. einfache Erbfolgeklausel ). In solchen Fällen geht der Gesellschaftsanteil des Erblassers nach Maßgabe der Erbquote unmittelbar und unentgeltlich auf die Miterben über (BFH, Urteile v. 13. 12. 1990, IV R 107/89, BStBl II 1992 S. 510, und v. 29. 10. 1991, VIII R 51/84, BStBl 1992 II S. 512; BMF-Schreiben v. 11. 1. 1993, BStBl 1993 I S. 62, Tz. 80; Ludwig Schmidt, EStG, 16. Aufl. § 16 Rdnr. 665).