Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Überblick

Rund anderthalb Jahre hat die Finanzverwaltung benötigt, um ihr Einführungsschreiben^[1] zu dem Ende 2005 mit Rückwirkung eingeführten und bereits im Folgejahr hinsichtlich seines Anwendungsbereichs erweiterten § 15b EStG zu erlassen. Die Vorschrift führt die Tradition mehr oder weniger gelungener Verlustverrechnungsvorschriften – etwa § 15a EStG, § 2 Abs. 3 EStG und § 2b EStG – fort und soll zum "endgültigen Tod der Steuersparmodelle"^[2] führen. Im Folgenden werden zunächst die Grundstrukturen der Regelung skizziert, anschließend die wichtigsten Eckpunkte des 31 Textziffern umfassenden BMF-Schreibens vorgestellt.

BMF, Schreiben v. 17.7.2007, IV B 2 – S 2241 – b/07/0001

Kommentar

1. Grundlagen der Regelung

Nach § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste aus Steuerstundungsmodellen nicht mit anderen Einkünften eines Steuerpflichtigen verrechnet werden. Vielmehr mindern derartige Verluste nur noch die positiven Einkünfte, die aus derselben Einkunftsquelle bezogen werden. Ein Steuerstundungsmodell liegt nach Abs. 2 der Regelung vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung Steuervorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Davon ist auszugehen, wenn ein vorgefertigtes Konzept es ermöglicht, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Allerdings gilt die Verlustverrechnungsbeschränkung nur dann, wenn die für die Anfangsphase prognostizierten Verluste mehr als 10 % des gezeichneten, nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals der Investoren bzw. des Eigenkapitals eines Einzelinvestors ausmachen.

Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG gilt nicht nur für Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern kraft Verweisung für sämtliche Einkunftsarten^[3].

2. Die Regelungen des BMF-Schreibens

2.1 Anwendungsbereich (Tz. 1 – 6)

Vom Anwendungsbereich des § 15b EStG ausgenommen werden Existenz- und Unternehmensgründungen sowie Tätigkeiten, die ohne Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht betrieben werden. Daher bleiben die Anlaufverluste eines typischen Unternehmensgründers unverändert abzugsfähig.

Dagegen ist die Vorschrift auch auf Sachverhalte anzuwenden, zu denen bereits umfangreiche Verwaltungsanweisungen, etwa der Bauherren- und Fondserlass^[4] sowie der Medienerlass^[5], ergangen sind. Hat also beispielsweise ein Filmfonds die erste Erlasshürde genommen, so dass die Herstellungskosten eines Films Betriebsausgaben darstellen, wurde aber eine modellhafte Gestaltung mit einer 10 % übersteigenden Verlustquote gewählt, sind diese Verluste nur nach § 15b EStG verrechenbar.

2.2 Definition des Steuerstundungsmodells (Tz. 7)

Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn aufgrund modellhafter Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden. Davon ist auszugehen

• indiziell bei einer nur kapitalmäßigen Beteiligung ohne Interesse des Anlegers, auf die Geschäftsführung Einfluss zu nehmen,
• bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform von Personengesellschaften, die Anlegern Anlaufverluste zuweisen, auch wenn die Anleger Einfluss auf die Vertragsgestaltung nehmen können; dies betrifft insbesondere Medienfonds, Gamefonds, New Energy Fonds, Lebensversicherungszweitmarktfonds und geschlossene Immobilienfonds;
• bei modellhaften Anlage- und Investitionstätigkeiten außerhalb von Gesellschaften und Gemeinschaften, somit auch bei Investitionen mit modellhaftem Charakter von Einzelpersonen; dazu rechnen etwa mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherungen gegen Einmalbetrag.

2.3 Modellhafte Gestaltung (Tz. 8 – 11)

Für eine modellhafte Gestaltung, bestehend aus einem Bündel von Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen, spricht das Vorliegen

• eines vorgefertigten Konzepts. Ein derartiges Konzept wird typischerweise mittels Anlegerprospekten, Katalogen oder ähnlichen Verkaufsunterlagen angeboten. Dies gilt auch für Blindpools, bei denen das Investitionsobjekt bei Eintritt des Gesellschafters noch nicht bekannt ist.
• gleichgerichteter, im Wesentlichen identischer Leistungsbeziehungen: Solche Leistungsbeziehungen sind anzunehmen, wenn der Modellinitiator, ein Treuhänder, ein Vermittler oder eine Bank gleichartige Verträge mit Anlegern schließt. Allerdings ist stets eine anlegerbezogene Prüfung erforderlich.

Gegen eine modellhafte Gestaltung sprich jedoch

• der Verzicht des Anlegers auf die Inanspruchnahme von Neben- und Zusatzleistungen,
• die Vorgabe des Anlegers für Einzel- und Zusatzleistungen.

Bei einem Immobilienerwerb von einem Bauträger liegt grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung vor, es sei denn, der Anleger nimmt modellhafte Zusatz- und Nebenleistungen – z. B. Mietgarantien und Bürgschaften – vom Bauträger, einer diesem nahe stehenden Person oder von Dritten durch Vermittlung des Bauträgers in Anspruch, die Steuerstundungseffekte ermöglichen sollen. Dabei genügt bereits die Inanspruchnahme einer einzigen Nebenleistung, etwa eine Mietgarantie, die diese Voraussetzungen erfüllt. Dagegen ist es unschädlich, wenn

• entgeltliche Bewirtschaftungs- und Verwaltungsverträge ...