Verluste: Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche ... / 1.1.8 Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Erträgen aus unternehmensbezogener Sanierung

Grundsatz

Durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v. 27.6.2017^[1] wurde das Einkommensteuergesetz um einen neuen § 3a EStG ergänzt, der Sanierungserträge steuerfrei stellt. Unter einem Sanierungsertrag werden Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung verstanden. Sanierungserträge sind nur in der Höhe steuerfrei, die sich nach Abzug der in § 3a Abs. 3 EStG genannten Verlustverrechnungsmöglichkeiten ergibt. Diese vorrangige Verrechnung von Verlusten in Fällen von Sanierungserträgen gilt über § 8 Abs. 8 Satz 6, Abs. 9 Satz 9, § 8c Abs. 2, § 8d Abs. 1 Satz 9, § 15 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 1a KStG und § 7b GewStG auch für den Bereich der Körperschaft- und der Gewerbesteuer.

Grund der Ergänzung

Bis einschl. 1997 waren sog. Sanierungsgewinne nach § 3 Nr. 66 EStG steuerbefreit. Diese Steuerbefreiung war seinerzeit aufgehoben worden, da es als ungerecht empfunden wurde, dass einerseits diese Gewinne steuerbefreit waren, andererseits aus Vorjahren vorhandene Verlustbeträge mit laufenden Gewinnen steuermindernd verrechnet werden konnten.^[2] Wegen der zahlreichen Änderungen im Bereich der Verlustverrechnungsregelungen, wie z. B. der Einführung der sog. Mindestbesteuerung, führte die Aufhebung der Steuerbefreiung zu weiteren Ungerechtigkeiten. Da eine ggf. abgewandelte Form der Wiedereinführung der Steuerbefreiung im Gesetzwege auf Jahre nicht durchsetzbar erschien, reagierte die Finanzverwaltung mit dem sog. Sanierungserlass.^[3] Er sah vor, dass der Steuerpflichtige beantragen konnte, den Sanierungsgewinn insoweit steuerfrei zu stellen, als Verluste oder negative Erträge zur Verfügung standen. Das Finanzamt stundete daraufhin die auf den Sanierungsgewinn angefallene ESt oder KSt mit dem Ziel des Erlasses. Für die GewSt war wegen der Zuständigkeit der Gemeinden eine Sonderregelung vorgesehen. Die verrechneten Verlustbeträge waren damit verbraucht. Ein weiteres Argument war das Inkrafttreten der InsO zum 1.1.1999, deren wesentliche Ziele die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die bessere Abstimmung von Sanierungsverfahren und die Restschuldbefreiung für den redlichen Schuldner waren. Die Abschaffung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen stand mit diesen Zielen der InsO in einem "Zielkonflikt". Dieser Wertungswiderspruch sollte durch den sog. Sanierungserlass in hinreichender Weise aufgehoben werden.^[4]

Diese Verwaltungsanweisung hat der BFH "gekippt".^[5] Mit dem sog. Sanierungserlass verstoße die Finanzverwaltung gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Der BFH schließt die Anwendung des Sanierungserlasses auch in Altfällen aus.^[6] Aufgrund der Entscheidung des Großen Senats des BFH ist eine gesetzliche Normierung erforderlich geworden. Bis zu deren Inkrafttreten war der Sanierungserlass aus Vertrauensschutzgründen weiter anzuwenden.^[7]

Zur Anwendungsregelung vgl. unten "Anwendungsregelung".

Inhalt

§ 3a Abs. 1 EStG stellt den Gewinn/Ertrag aus einer unternehmensbezogenen Sanierung – in der Höhe begrenzt – unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei. Eine bloße Steuerfreistellung hätte dieselben Nachteile einer nicht gerechtfertigten Doppelbegünstigung wie die Vorgängerregelung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. Daher sind bei der Berechnung des steuerfrei zu stellenden Sanierungsgewinns nach Maßgabe des § 3a EStG sämtliche bestehenden Verlustverrechnungspotenziale auszunutzen, und zwar sowohl aus dem Sanierungsjahr selbst, als auch aus den Vorjahren und aus dem dem Sanierungsjahr folgenden Jahr.^[8] Eine Stundung mit dem Ziel des Erlasses ist damit weitgehend hinfällig geworden. Steuerliche Wahlrechte sind steuermindernd auszuüben. Vor allem ist im Jahr der Sanierung und im Folgejahr der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG mögliche niedrigere Teilwert anzusetzen. Der steuerfrei zu stellende Gewinn / Ertrag soll so niedrig wie möglich gehalten werden.

§ 3a Abs. 2 EStG definiert die Voraussetzungen für eine unternehmensbezogene Sanierung. Hauptmerkmale sind

• Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens,
• Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schulderlasses und
• Sanierungsabsicht der Gläubiger

im Zeitpunkt des Schulderlasses. Dies ist nachzuweisen.

Das Ermöglichen eines schuldenfreien Übergangs eines Steuerpflichtigen oder eines Beteiligten in sein Privatleben oder der Aufbau einer anderen Existenzgrundlage ist mit wenigen Ausnahmen (z. B. Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO)^[9] nicht Ziel der Regelung.^[10] Diese Voraussetzungen entsprechen der im Sanierungserlass enthaltenen Auffassung der Finanzverwaltung.

§ 3a Abs. 3 EStG bestimmt die Höhe des nach § 3a Abs. 1 EStG steuerfreien Sanierungsgewinns wie nachfolgend dargestellt; dabei ist die Reihenfolge einzuhalten.^[11] Es werden alle Verlustverrechnungspotentiale aus den Vorjahren, dem Sanierungsjahr und dem dem Sanierungsjahr folgenden Jahr genutzt.

Sanierungsertrag

• vom laufenden Gewinn nicht a...