Wertschöpfungsrechnung: Rechnungslegung / 3.2 IFRS-Rechnungslegung

Rz. 20

Erstellt das nach IFRS rechnungslegende Unternehmen den GuV-Abschnitt der GuV- und sonstigen Gesamtergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren^[1], so kann die additive Wertschöpfungsrechnung mit folgenden Einschränkungen analog zum HGB abgeleitet werden. Der Wertschöpfungsanteil, welcher auf den Fiskus entfällt, lässt sich nicht vollständig ableiten. Im Gegensatz zu den Gliederungsvorschriften des HGB sind die Steuern, die als Aufwand in der IFRS-GuV-Rechnung verrechnet werden und nicht zu den ertragsabhängigen Steuern zählen (sonstige Steuern), grundsätzlich nicht separat auszuweisen.^[2] Dementsprechend enthält der Steueranteil in einer auf der IFRS-GuV-Rechnung basierenden Wertschöpfungsrechnung nur die erfolgswirksam erfassten Ertragsteuern. (Ebenso wie nach Handelsrecht^[3] kann der in der GuV-Rechnung erfasste Steueraufwand in den tatsächlichen und den latenten Steueraufwand/-ertrag aufgespalten werden^[4].)

Weiterhin dürfte die Pflicht zur Angabe der Aufsichtsratsvergütung über IAS 24.17 i. V. m. IAS 24.9 hinreichend abgedeckt sein.^[5]

Zudem haben – unabhängig vom angewandten Rechnungslegungsstandard – sämtliche börsennotierte Gesellschaften einen Vergütungsbericht (§ 162 AktG) aufzustellen und öffentlich zugänglich zu machen (vgl. Rz. 9).

Rz. 21

Sofern die GuV-Rechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt wird, ist als zusätzliche Anhangangabe der Personalaufwand^[6] anzugeben. Diese Vorschrift ist analog der entsprechenden Anhangangabe im HGB zu interpretieren und bezieht sich auf sämtliche Personalaufwendungen, unabhängig davon, ob diese in Absatzleistungen oder in Bestandserhöhungen bzw. aktivierte Eigenleistungen eingegangen sind.^[7]

Rz. 22

Bei Aufbau der GuV-Rechnung nach dem Gesamtkostenverfahren ist die subtraktive Wertschöpfungsermittlung ebenfalls möglich. Auch wenn das in IAS 1.102 enthaltene GuV-Gliederungsschema für das Gesamtkostenverfahren explizit nicht die anderen aktivierten Eigenleistungen als Ertragsposten aufnimmt, plädiert die überwiegende Literaturmeinung – Wesentlichkeit vorausgesetzt – ebenfalls für einen separaten Ausweis im IFRS-GuV-Gliederungsschema.^[8] Der Materialaufwand zählt nach IAS 1.102 regelmäßig zu den im Rahmen der Überleitung von den Umsatzerlösen zum betrieblichen Ergebnis auszuweisenden Aufwendungen.

Rz. 22a

Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens stößt die subtraktive Wertschöpfungsermittlung auf noch wesentlich größere Schwierigkeiten als im HGB. Ursache hierfür ist die – im Gegensatz zum HGB – fehlende Angabepflicht der Materialaufwendungen.^[9]

Rz. 23

Da die auf einer externen GuV-Rechnung basierenden Wertschöpfungsrechnungen stets die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Wertansatz der GuV-Positionen beinhalten, ist zu untersuchen, ob und inwieweit die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der IFRS im Vergleich zum HGB zu einem unterschiedlichen Aussagegehalt der Wertschöpfungsrechnung führen. Aus Platzgründen können hier nur grobe Tendenzaussagen erfolgen:

• Die stärkere Betonung des Matching-Principles in der IFRS-Rechnungslegung im Vergleich zu einer tendenziell stärkeren Stellung des Vorsichtsprinzips im HGB drückt sich in zahlreichen IFRS-Rechnungslegungsvorschriften aus und beeinflusst die Aussagefähigkeit der Wertschöpfungsrechnung nach IFRS im Allgemeinen positiv.^[10] So sind beispielsweise diejenige Abschreibungsmethode und die Abschreibungsdauer zu wählen, die dem tatsächlichen Nutzungsverlauf bzw. der voraussichtlich geschätzten Nutzungsdauer am besten entsprechen.^[11] Weitere Beispiele sind die zwingende Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte nach IAS 38.57, sofern die Ansatzkriterien vorliegen und nachgewiesen werden. Demgegenüber unterbleibt häufig die Ausübung des handelsrechtlichen Wahlrechts des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB zur Vermeidung einer Differenz zur Steuerbilanz.^[12]
• Die strikte Trennung der Wertminderungen von den planmäßigen Abschreibungen in der IFRS-GuV-Rechnung wirkt sich im Allgemeinen positiv auf den Aussagewert einer Wertschöpfungsrechnung nach IFRS aus; durch den alleinigen Ansatz von planmäßigen Abschreibungen als Vorleistungen lassen sich im Regelfall bessere Einblicke in die langfristige Wertschöpfungskraft des Unternehmens gewinnen. Allerdings unterschätzt ein genereller Verzicht auf planmäßige Abschreibungen auf Goodwills infolge des Asset-Impairment-Approachs in der IFRS-Rechnungslegung die tatsächlich eingesetzten Vorleistungen im Rahmen einer Wertschöpfungsrechnung. Hinsichtlich des prinzipiell unterschiedlichen Umgangs mit außergewöhnlichen Wertminderungsaufwendungen wird auf Rz. 11a verwiesen.
• Das Improvement Project vom Dezember 2003 führte zunächst zu einer deutlichen Reduzierung der umfangreichen und offenen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten. Demgegenüber kommt den Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten aus einigen neueren IFRS-Standards, insbesondere IFRS 9, IFRS 15 und IFRS 16, wiederum eine verstärkte Bedeutung zu, wobei es sich insbesondere in den in IFRS 15 und IFRS ...