Rz. 14
Ein Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut ist nur dann konkret aktivierungsfähig, wenn er bzw. es nicht mehr Gegenstand eines schwebenden Geschäftes ist. Dieses Prinzip des Nichtausweises schwebender Geschäfte wird durch das BilMoG im Rahmen der Neufassung des § 340e HGB und der damit verbundenen Verankerung der Bilanzierung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes mit dem beizulegenden Zeitwert – soweit in diesem Zusammenhang Derivate betroffen sind – durchbrochen. Ob ein schwebendes Geschäft vorliegt, hängt vor allem davon ab, wie Beginn und Ende des Schwebezustandes definiert werden. Anhand einiger umfassender Beiträge zur Bilanzierung schwebender Geschäfte ergeben sich folgende in der Abbildung 2 aufgezeigte Definitionen:
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Beginn des Schwebezustandes |
Ende des Schwebezustandes |
| Friederich |
Abschluss eines Vertrages oder Abschluss eines Vorvertrages oder Abgabe eines verbindlichen Angebots |
Erfüllung des Vertrages durch vollständige Erfüllung des Vertrages durch den zur Lieferung oder Leistung Verpflichteten (Abhängigkeit vom wirtschaftlichen Zu- oder Abgang der Leistung; kein Einfluss der Vorauszahlungen) |
Schurig (Zitat auf S. 33) |
Abschluss eines Vertrages oder Abschluss eines Optionsvertrages sowie eines bedingten Vertrages oder Abgabe eines verbindlichen Angebots |
Beendigung, "wenn durch die Erfüllungsleistung eines Vertragspartners die vollständige Abbildung der Ansprüche und Verpflichtungen im Jahresabschluss erforderlich wird" |
| Bauer |
Vertragsabschluss mit vermögensrechtlicher Bindung mindestens eines Vertragspartners (Begründung von Anspruch und Gegenanspruch; Vorverträge u. Ä. reichen nicht aus) |
Erbringung der Sachleistung und deren Abnahme (entsprechend Realisationsprinzip). Im engeren Sinne: einseitige Erfüllung (für zu eng gehaltene Definition), im weiteren Sinne: vollständige Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung |
| Bieg |
Vertragsabschluss (Vorverträge u. Ä. reichen nicht aus) |
Im engeren Sinne: einseitige Erfüllung durch einen Vertragspartner (Grundlage der Untersuchung), im weiteren Sinne: beidseitige Erfüllung |
Abb. 2: Verschiedene Definitionen von Beginn und Ende des Schwebezustandes
Ausgangspunkt der derzeitigen bilanziellen Behandlung, nach der beiderseits noch nicht erfüllte Verträge nicht in Bilanz und Buchführung aufgeführt werden – sofern nicht die Erwartung eines Verlusts aus einem schwebenden Geschäft besteht, mit der Folge einer Rückstellungsbildung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften –, ist die Regelung der §§ 238, 240 und 246 HGB; ob die in den §§ 240 und 246 HGB zugrunde gelegte Bruttovermögensdarstellung bereits beim Vertragsabschluss oder aber erst bei Erfüllung durch einen Vertragspartner gegeben ist, muss durch eine Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfolgen, die derzeit zu einem grundsätzlichen Nichtausweis schwebender Geschäfte führt. Begründet wird die Ablehnung der Bilanzierung mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wobei vor allem auf die für den Fall des Ausweises schwebender Geschäfte verminderte Bilanzklarheit, auf die damit verbundene Aufblähung der Bilanzen (mit der damit verbundenen "Vorgaukelung" von Vermögen) und auf die Vielzahl der Buchungs- und Umbuchungsarbeiten verwiesen wird. Während derartige Vereinfachungsüberlegungen in einem rein gewinnermittlungsorientierten Rechenwerk wie der Steuerbilanz berechtigt sein können, erscheint unter dem Aspekt der Informationsfunktion der Handelsbilanz ein vollständiger Ausweis der Ansprüche und Verpflichtungen vorteilhaft, zumal damit auch dem Vorsichtsprinzip – mit dem Ausweis der entsprechenden Sach- und Finanzverpflichtungen – entsprochen wird und zumal eine exakte und konsistente Abgrenzung des Schwebezustandes nach derzeitiger Handhabung problematisch ist.
Rz. 15
Eine spezielle und dann die wichtigste Voraussetzung für die konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Anlagewerte ergibt sich durch das in § 248 Abs. 2 HGB fixierte Aktivierungsverbot nicht entgeltlich erworbener Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbarer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie das in § 5 Abs. 2 EStG fixierte Aktivierungsverbot für sämtliche nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte. Dies liegt an der nicht immer zweifelsfreien Zurechenbarkeit der Herstellungskosten, d. h. eine "Abgrenzung zwischen den zu aktivierenden Aufwendungen und den für die Entwicklung des Unternehmens in seiner Gesamtheit – also regelmäßig auf den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert – anfallenden aufwandswirksam zu erfassenden Aufwendungen, nicht zweifelsfrei möglich ist". Diese Regelung dient also der Objektivierung, dadurch dass das Vorliegen von Anschaffungskosten i. S. v. Zahlungen oder äquivalenten Leistungen an unabhängige Dritte belegt werden soll. Ebenso ist eine restriktive Auslegung des Entgeltkriteriums abzulehnen, sodass ihm auch laufende, wertmäßig objektivierbare Zahlungen und wohl auch Einlagen genügen können. ...