X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.11 Sonstige Korrekturposten

Rz. 1910

Auf der Grundlage des sehr ausführlichen Orientierungsschemas von R 7 KStR 2015 sind zusammenfassend nachfolgende Korrekturposten zu beachten.

1.11.1 Umwandlungsergebnisse

Rz. 1911

Umwandlungsergebnisse sind auf zwei Stufen (R 7 Ziff. 14 und 24 KStR 2015) zu berücksichtigen:

• Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns bleibt das Übernahmeergebnis (Verlust gem. § 4 Abs. 6 UmwStG bzw. Gewinn gem. § 4 Abs. 7 UmwStG) der in eine Personengesellschaft umgewandelten GmbH außer Ansatz.
• In dem Fall, dass die auf die Personengesellschaft übertragende GmbH in ihrer Schlussbilanz anlässlich der Verschmelzung (vgl. §§ 39 bis 45 und §§ 60 bis 76 UmwG) einen Übertragungsverlust (etwa durch eine Erhöhung der Körperschaftsteuerschuld aufgrund der Verwendungsfiktion des § 38 KStG) erleidet, ist dieser bei der Gewinnermittlung wieder hinzuzurechnen.

Rz. 1912

Umgekehrt ist zwar ein Übertragungsgewinn nach § 4 Abs. 7 UmwStG grundsätzlich steuerpflichtig (Teileinkünfteverfahren); hiervon ist aber eine Ausnahme zu machen, soweit eine andere Kapitalgesellschaft an der übertragenden GmbH beteiligt ist, da der Übernahmegewinn als Veräußerungsfiktion behandelt wird und somit die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG genießt. Insoweit der Übertragungsgewinn steuerbefreit ist, wird er beim Gewinn nicht berücksichtigt bzw. abgezogen.

Rz. 1913

Vorhandene Verlustvorträge der übertragenden Gesellschaft können im Rahmen der Verschmelzung (§ 12 Abs. 3 Satz 2. Halbsatz UmwStG), aber auch bei Spaltungen (vgl. § 15 Abs. 1 und 3 UmwStG) unter ausschließlicher Beteiligung von Kapitalgesellschaften von der übernehmenden GmbH nicht fortgeführt werden. In beiden Fällen findet unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine steuerliche Rechtsnachfolge hinsichtlich der Position des § 10d EStG nicht statt, und die übernehmende GmbH kann den Verlust in ihrer Einkommensermittlung nicht berücksichtigen.

1.11.2 Ausländische Einkünfte

Rz. 1914

Hierunter fallen sehr unterschiedliche Einzeltatbestände, die laut Ziff. 15 des Schemas in R 7 KStR 2015 zu Korrekturen bei der GmbH führen und die sich wie folgt rubrizieren lassen:

1.11.2.1 DBA-bedingte Korrekturen

Rz. 1915

Für den Fall, dass die inländische GmbH ausländische Einkünfte erzielt, die nach dem jeweiligen DBA steuerbefreit sind (Hauptfall: Betriebsstättenergebnisse), münden die ausländischen Ergebnisse als Gewinn oder Verlust in die Handelsbilanz der GmbH. An dieser Stelle erfolgt nun eine Korrektur, je nachdem ob es sich um Gewinne (⇒ Kürzung) oder um Verluste (⇒ Hinzurechnung) handelt.

1.11.2.2 Negative Einkünfte gem. § 2a Abs. 1 EStG (keine DBA-Fälle)

Rz. 1916

Werden ausländische Betriebsstättenverluste in einem Nicht-DBA-Drittland erzielt und übersteigen diese die Verrechnungsmöglichkeit (sowohl Verlustausgleich als auch Verlustabzug) mit gleichgelagerten ausländischen Gewinnen, so dürfen diese übersteigenden Verluste nach § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht berücksichtigt werden (und müssen ggf. laut Ziff. 11 hinzugerechnet werden).

Rz. 1917

Umgekehrt müssen diese (noch) nicht verrechenbaren Verluste (verbleibende negative Einkünfte) in späteren Jahren nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG i. R. d. Verlustvortrags – bei gegebener Kompensationsmöglichkeit – abgezogen werden (Abzug nach Ziff. 11).

1.11.2.3 "Restanten"-Verluste nach § 2a Abs. 3 EStG

Rz. 1918

Mit der Streichung dieser Subventionsvorschrift ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ist diese Möglichkeit allerdings versiegt.

1.11.2.4 Liquidation der GmbH

Rz. 1919

Die Einkommensermittlung der GmbH in der Liquidationsphase (vgl. § 60ff. GmbHG) richtet sich nach den Sonderregelungen des § 11 KStG. Ziel dieser Vorschrift ist es, durch eine Schlussbesteuerung der GmbH die vorhandenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Abweichend von § 7 Abs. 4 KStG, wonach die GmbH ihren Gewinn in dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln hat, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, regelt § 11 Abs. 1 KStG, dass der im Abwicklungszeitraum erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Der Besteuerungszeitraum soll nicht mehr als drei Jahre betragen. Wird dieser Zeitraum überschritten, wird nach drei Jahren auf der Ebene der GmbH eine Liquidationsbesteuerung vorgenommen, die in Bezug auf die tatsächliche Besteuerung des längeren Zeitraums lediglich als Zwischenveranlagung angesehen wird. Die Zwischenveranlagung sollte dann bei Endveranlagung der Liquidation gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgehoben werden.^[1] Demnach gibt es im Liquidationszeitraum steuerlich keine Wirtschaftsjahre.^[2]

Rz. 1920

Der Besteuerungszeitraum beginnt grundsätzlich mit der Auflösung (vgl. R 51 KStR 2004) der GmbH. Der Liquidationsgewinn wird durch Vermögensvergleich (Abwicklungs-Endvermögen ./. Abwicklungs-Anfangsvermögen) ermittelt (vgl. § 11 Abs. 2 KStG). Das Abwicklungs-Anfangsvermögen (§ 11 Abs. 4 KStG) ist das Betriebsvermögen am Schluss des der Liquidation vorangegangenen Wirtschaftsjahres bzw. des Wirtschaftsjahres der letzten Veranlagung. Dieses Vermögen ist zu Buchwerten anzusetzen.

Rz. 1921

Das Abwicklungs-Endvermögen (§ 11 Abs. 3 KStG) ist das zur Verteilung kommende Vermögen abzüglich der steuerfreien Vermögensmehrungen. Das Endvermögen ist entsprechend der Regelung des § 16 Abs. 3 EStG mit dem gemeinen Wert anzuset...