X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.7.3.3 Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung

Rz. 1848

Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der GmbH nicht mindern. Führte die vGA bei der GmbH zu einem zu niedrigen Jahresüberschuss, so muss die vGA bei der Ermittlung der Einkünfte außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden.^[1]

Praxis-Beispiel

Eine GmbH zahlt ihrem Gesellschafter, der gleichzeitig eine Geschäftsführungstätigkeit ausübt, ein um 100.000 EUR überhöhtes Gehalt aus.

Lösung:

Gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist das Einkommen der GmbH außerhalb der Bilanz um den Betrag der vGA i. H. v. 100.000 EUR zu erhöhen. Gleichzeitig werden die Einkünfte des Geschäftsführers nach § 19 EStG um diesen Betrag gekürzt bzw. in die Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG umqualifiziert.

Rz. 1849

Auf der Ebene des Anteilseigners ist die vGA grundsätzlich als "Einkünfte aus Kapitalvermögen" zu behandeln (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn ein Vermögensabfluss von der GmbH an den Anteilseigner stattfindet. Hält der Anteilseigner seine Beteiligung im Betriebsvermögen, bezieht er aus der Beteiligung (auch in Bezug auf die vGA) "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" § 20 Abs. 8 EStG. Hat der Anteilseigner den Zufluss bereits bei einer anderen Einkunftsart erklärt, kommt eine Umqualifizierung der Einkünfte in Frage. Als Kapitaleinkünfte unterliegen die vGA ab dem Veranlagungszeitraum 2009 der Abgeltungsteuer bzw. dem Teileinkünfteverfahren.

Rz. 1850

Grundsätzlich ist auch bei einer vGA gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer einzubehalten. Durch die Umstellung der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf ein Teileinkünfteverfahren mit entsprechender niedrigerer Steuerbelastung beim Anteilseigner wird von dem Kapitalertragsteuerabzug in diesen Fällen Abstand genommen, da der Anteilseigner eine Steuererstattung zu erwarten hat; im Übrigen gilt grundsätzlich der Vorrang der Veranlagung gegenüber dem Steuerabzug, sodass bei nachträglicher Umqualifizierung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bzw. §§ 22, 23 EStG in Einkünfte aus Kapitalvermögen von dem Kapitalertragsteuerabzug abgelassen werden kann.

Rz. 1851

Die Rechtsfolgen der vGA auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene müssen nicht zwingend zeitgleich eintreten. So ist z. B. eine Pensionsrückstellung für eine überhöhte Pensionszusage nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG der Kapitalgesellschaft wieder hinzuzurechnen, stellt aber auf der Ebene des Anteilseigners mangels Zuflusses (§ 11 EStG) noch keine Einnahme i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar.

Die vGA führt beim Anteilseigner im Ergebnis dazu, dass der marktübliche Transaktionspreis den vereinbarten Preis ersetzt und die Differenz durch die vGA ausgeglichen wird.

Rz. 1852

Ist der von der vGA begünstigte Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft, so wird die vGA ebenso wie eine offene Gewinnausschüttung nach § 8b KStG nicht besteuert.^[2] Allerdings ist hier zu beachten, dass 5 % der Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns als nichtabziehbare Aufwendungen gelten, die außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden müssen (vgl. § 8b Abs. 3 und 5 KStG).

Rz. 1853

vGA nicht rückgängig zu machen

Eine einmal vorgenommene vGA ist nach ständiger Rechtsprechung nicht mehr rückgängig zu machen. Dies ergibt sich auch aus § 38 AO, wonach Steueransprüche entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Es verbleibt demnach bei der Erhöhung des Einkommens der Kapitalgesellschaft und bei dem Anteilseigner bei Einkünften aus Kapitalvermögen. Steuerrechtlich wird die Rückzahlung der vGA bei der Kapitalgesellschaft wie eine Einlage behandelt.^[3]

Rz. 1854

Bei der tatsächlichen Rückabwicklung einer vGA müssen aber nachfolgende Probleme beachtet werden:

Zunächst ist festzustellen, dass das Rechtsinstitut der vGA der Einkommenskorrektur dient und deshalb bei einer erfolgswirksamen Aktivierung eines Anspruchs der Gesellschaft gegen die Gesellschafter. ausscheidet, da der richtige Ausweis innerhalb der Bilanz der Korrektur außerhalb der Bilanz vorgeht. Die Rechtsprechung hat deshalb folgerichtig klargestellt, dass zivilrechtliche Ansprüche einer KapG gegen ihren Gesellschafter-GF, die in der StB erfolgswirksam zu aktivieren sind, nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen können (BFH v. 18.12.1996, BStBl II 1997 S. 301). Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass in diesen Fällen bereits keine vGA entstanden ist. Im Umkehrschluss kann eine vGA angenommen werden, wenn ein Rechtsgeschäft zwischen KapG und alleinigem Gesellschafter in der Bilanz nicht zu treffend abgebildet worden ist und ein ordentlicher und gewissenhafter GF den Bilanzierungsfehler hätte erkennen können (BFH, Beschluss v. 13.6.2006, GmbHR 2006 S. 943).

Dies gilt jedoch – nach vorstehenden Grundsätzen – nur dann, wenn eine Berichtigung der Bilanz (Aktivierung oder Reduzierung der Passivierung) nicht mehr in Frage kommt bzw. bewusst unterbleibt.

Entscheidend ist, ob ein Ersatzanspruch der KapG gegen ihren Gesellschafter erfolgswirksam oder erfolg...