X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.8.3 Rechtsfolgen von offenen Gewinnausschüttungen

1.8.3.1 Für Gewinnausschüttungen relevante Eigenkapitalbestandteile bis 2007

Rz. 1893

Bis 2007 hatte die Zusammensetzung des Eigenkapitals erhebliche Auswirkungen auf die Rechtsfolgen einer Gewinnausschüttung. Für Alt-Fälle sollen die wesentlichen Grundsätze zusammenfassend dargestellt werden. Folgende Eigenkapital-Bestandteile waren zu unterscheiden:

• Neutrales Vermögen,
• Teilbetrag des Eigenkapitals 02,
• Teilbetrag des steuerlichen Einlagekontos.

Eigenkapital-Topf

Das Körperschaftsteuerguthaben stellte keinen eigenen Eigenkapital-Topf dar, es war lediglich "eine Rechenziffer für in der Vergangenheit zu viel bezahlte Körperschaftsteuer".^[1] Zwischen den "Eigenkapital-Töpfen" war eine Verwendungsreihenfolge zu beachten, die sich aus zwei Differenzrechnungen ergab (§§ 27 Abs. 1 Satz 3, 38 Abs. 1 Satz 4 KStG). Nach den Differenzrechnungen ergab sich folgende Verwendungsreihenfolge:

• Neutrales Vermögen (keine Auswirkungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft),
• Eigenkapital 02 (Körperschaftsteuererhöhung um 3/7),
• Steuerliches Einlagekonto (keine Auswirkung auf Ebene der Kapitalgesellschaft).

Rz. 1894

Unabhängig von dieser Reihenfolge war die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens zu prüfen (§ 37 Abs. 2 KStG). Es bestand keine inhaltliche Verknüpfung. Die Verwendung des sog. neutralen Vermögens war dabei gesetzlich nicht unmittelbar geregelt. Sie ergab sich mittelbar aus den genannten Vorschriften (§§ 27 Abs. 1, 38 Abs. 1 KStG), in denen die Verwendung der Teilbeträge des Eigenkapitals 02 und des steuerlichen Einlagekontos angesprochen war. Soweit diese Teilbeträge nicht verwendet wurden, wurde die Gewinnausschüttung aus dem neutralen Vermögen finanziert.

Rz. 1895

Ausgangspunkt für die erste Differenzrechnung gem. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG war die Feststellung des ausschüttbaren Gewinns. Unter dem ausschüttbaren Gewinn versteht man gem. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG die Differenz zwischen dem für Gewinnausschüttungen verwendbaren Eigenkapital in der Steuerbilanz (Gesamt-Eigenkapital ./. Nennkapital) und dem steuerlichen Einlagekonto. Der ausschüttbare Gewinn stellte eine Verbindung zwischen den gesondert festgestellten Teilbeträgen zu dem Eigenkapital in der Steuerbilanz her.^[2]

Rz. 1896

Soweit die Leistungen die Differenz aus ausschüttbarem Gewinn und festgestelltem Bestand an Eigenkapital 02 übersteigen, galt der Teilbetrag des Eigenkapitals 02 als verwendet, sodass auf der Ebene der Kapitalgesellschaft eine Körperschaftsteuererhöhung eintrat (§ 38 Abs. 2 KStG).

Rz. 1897

Die Verwendung des sog. neutralen Vermögens ist dabei gesetzlich nicht unmittelbar geregelt.

Moratorium

Für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgten (abflossen), war die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens ausgesetzt worden (sog. Moratorium). Der Realisierungszeitraum wurde dafür um drei Jahre bis zum 31.12.2019 verlängert (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG).

Nach Ablauf des Moratoriums konnten Gewinnausschüttungen wieder Körperschaftsteuerguthaben realisieren. Die Realisierung war auf den Betrag begrenzt, der bei gleichmäßiger Verteilung des Körperschaftsteuerguthabens über den Realisierungszeitraum auf das Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttungen entfiel (lineare Verteilung des Körperschaftsteuerguthabens auf den Übergangszeitraum). Wurde in einem Jahr nicht das anteilige Körperschaftsteuerguthaben realisiert, erhöhte sich das künftige jährliche Realisierungsguthaben, da der Gesamtbetrag des Guthabens auf die kürzere Restlaufzeit zu verteilen war.

[1] Unklar insoweit Dötsch/Pung, DB 2000, Beilage 10.

[2] Der ausschüttbare Gewinn ist eine Mischgröße, die teilweise aus der Steuerbilanz und teilweise aus rein steuerlichen Größen (steuerliches Einlagekonto) herzuleiten ist.

1.8.3.2 Rechtsfolgen von Gewinnausschüttungen ab 2007

Rz. 1898

Der Gesetzgeber hat durch die Jahressteuergesetze 2007 (§ 37 KStG) und 2008 (§ 38 KStG) den Übergangszeitraum im Hinblick auf die Besonderheiten bei der Einkommensverwendung faktisch beendet. Sowohl das Körperschaftsteuerguthaben als auch die latente Körperschaftsteuererhöhung werden nun ausschüttungsunabhängig realisiert. Der steuerlich einzig relevante Bestandteil des Eigenkapitals bleibt das sog. steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG), dessen Bestand zu diesem Zweck jährlich gesondert festgestellt wird (§ 27 Abs. 2 KStG).

Rz. 1899

Das Körperschaftsteuerguthaben wurde letztmalig auf den 31.12.2006 festgestellt (§ 37 Abs. 4 KStG). Die Kapitalgesellschaft hat innerhalb eines Auszahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresraten. Diesen ausschüttungsunabhängigen Anspruch hat die Kapitalgesellschaft in der Bilanz zum 31.12.2006 gewinnerhöhend mit dem Barwert zu aktivieren. Außerhalb der Bilanz hat eine entsprechende Kürzung zu erfolgen, da Körperschaftsteuererstattungsansprüche das Einkommen nicht erhöhen dürfen. Dies ergibt sich unmittelbar aus § 37 Abs. 7 KStG, mittelbar jedoch auch aus einer spiegelbildlichen Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG.

Rz. 1900

Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde auch die Realisierung der Körperschaftsteuererhöhung auf ein aussc...