Zinsaufwand bei unterdurchschnittlicher Eigenkapitalquote eines Betriebs gewerblicher Art als vGA

Leitsatz

Zinsen für ein Darlehen, das eine Trägerkörperschaft einem Betrieb gewerblicher Art gewährt, führen insoweit zu vGA, als die Darlehensmittel eine unzureichende Eigenkapitalausstattung des Betriebs ausgleichen. Die dabei als Maßstab zugrunde zu legende angemessene Eigenkapitalquote bestimmt sich im jeweiligen Einzelfall nach der Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgeblichen Zeitraum (Anschluss an BFH, Urteil vom 1.9.1982, I R 52/78, BStBl II 1983, 147); ihre Ermittlung obliegt dem FG.

Normenkette

§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG , § 4 KStG , § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, betrieb in den Streitjahren 1993 bis 1995 ein Kurheim. Dieser Betrieb wurde sowohl durch Eigenkapital, unverzinsliches Gesellschafter-Fremdkapital (Verrechnungskonto), verzinsliches Gesellschafter-Fremdkapital (Darlehen) als auch (in geringem Umfang) durch sonstiges Fremdkapital finanziert.

Das FA behandelte den angefallenen Zinsaufwand des Kurheims für von der Klägerin als Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Darlehen unter Bezugnahme auf Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 Satz 4 KStR 1985/1990) in dem Umfang als vGA, als das Eigenkapital des Betriebs unter 30 % seines Aktivvermögens am Anfang des jeweiligen Kalenderjahres lag. Demgegenüber beanspruchte die Klägerin nur insoweit von Eigenkapital des Betriebs gewerblicher Art (BgA) und damit von vGA i.H.d. entsprechenden Teils des Zinsaufwands auszugehen, als eine Eigenkapitalquote von 26 % unterschritten worden sei.

Entscheidung

Das FG gab der Klage statt (EFG 2002, 1191). Es folgte zwar der einschlägigen Rechtsprechung des BFH, wonach das maßgebende Eigenkapital des BgA nach einem bestimmten Prozentsatz seines Aktivvermögens zu bemessen sei. Diese Quote wurde vom FG aber mit max. 26 %, wie von der Klägerin begehrt, ermittelt.

Der BFH sah sich an diese tatrichterlichen Feststellungen des FG gem. § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Eine typisierte Eigenkapitalquote von 30 %, wie sie in Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 KStR 1995 bestimmt sei, lasse sich nicht rechtfertigen. Es gelte, den Besonderheiten jedes Einzelfalls und jeder Branche Rechnung zu tragen.

Hinweis

1. Es entspricht langjähriger Rechtsprechung des BFH: Auch zwischen einer Trägerkörperschaft und einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) können rechtsgeschäftliche Vereinbarungen getroffen werden können, obwohl der BgA als solcher kein eigenes Rechtssubjekt darstellt. Dies schließt grundsätzlich die steuerrechtliche Anerkennung von Regelungen der Trägerkörperschaft in Bezug auf den BgA ein, wie vorliegend über verzinsliche Darlehen.

Gleichermaßen finden auf die Beziehungen zwischen der Klägerin als Trägerkörperschaft und dem BgA auch die Grundsätze über vGA entsprechende Anwendung, wie sie zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

2. Besteht zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA ein Darlehensverhältnis, stellt die Rechtsprechung bei der Prüfung, ob eine vGA vorliegt, seit jeher darauf ab, ob das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Eigenkapital (Widmungskapital und offene Reserven) ausreichend ist, d.h. einen bestimmten Teil der Aktivseite der Bilanz erreicht, oder eine bei gleichartigen Unternehmen übliche Finanzierung durchgeführt worden ist (BFH, Urteil vom 17.1.1964, III 65/63 U, BStBl III 1964, 154). Soweit das zur Verfügung gestellte Eigenkapital diesem Maßstab nicht entspricht, ist das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Darlehen als Eigenkapital zu behandeln mit der Folge, dass dafür angefallene Zinsen vGA darstellen. Damit soll eine Gleichstellung des BgA mit vergleichbaren privaten Unternehmen erreicht werden, da – wie Kapitalgesellschaften mit einem bestimmten Nennkapital – auch BgA mit einem angemessenen Eigenkapital auszustatten sind. Insoweit ist ein Zinsaufwand nicht darstellbar.

3. An dieser Rechtsprechung hält der BFH ausdrücklich fest. Dass es dabei zu Unterschieden im Vergleich zu Kapitalgesellschaften kommt, die – jedenfalls bislang (s. aber den soeben im Gesetzgebungsverfahren befindlichen neu gefassten § 8a KStG (!) – keine feste Eigenkapitalquote kennen, nimmt er hin. Grund für die unterschiedliche Behandlung ist der Umstand, dass es beim BgA kein – subjektiv zugeordnetes – Widmungskapital gibt und es folglich anderweitig sichergestellt werden müsse, inwieweit von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestelltes Kapital steuerlich als Fremdkapital anerkannt werden könne.

4. Dabei ist die ältere Rechtsprechung davon ausgegangen, dass die angemessene Eigenkapitalquote in der Regel 40 % des Aktivvermögens beträgt. In Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 KStR 1995 legt die Finanzverwaltung eine Eigenkapitalquote von mindestens 30 % des Aktivvermögens zugrunde.

5. Davon grenzt der BFH im Urteilsfall ab:

Die Eigenkapitalquote hat sich regelmäßig an der Eigenkapitalausstattung gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgebenden Zeitraum zu orientie...