Leitsatz
1. Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird.
2. Der Ablösungsbetrag unterliegt als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG 1990.
Normenkette
§ 11 Abs. 1 EStG, § 34 Abs. 3 EStG 1990
Sachverhalt
Der Kläger war bis zum 31.8.1995 Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH. Diese hatte dem Kläger im Jahr 1984 eine Pensionszusage erteilt. Im Rahmen der Veräußerung der an der A-GmbH gehaltenen Anteile wurde am 11.8.1995 vereinbart, dass die A-GmbH gegen Zahlung eines Betrags i.H.v. 3 Mio. DM (Ablösungsbetrag), der dem Teilwert zum 31.8.1995 entsprach, von der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Kläger befreit werden sollte.
Dem Kläger wurde das Wahlrecht eingeräumt, die Zahlung an sich selbst oder an eine GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen.
Nach Gründung der S-GmbH, deren Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der Kläger war, verlangte der Kläger die Überweisung des Ablösungsbetrags an die S-GmbH. Diese verpflichtete sich am 25.8.1995 in einer Vereinbarung mit dem Kläger und der A-GmbH zur Übernahme der Pensionsverpflichtung. Der Ablösungsbetrag wurde am 28.8.1995 durch die A-GmbH an die S-GmbH gezahlt. Die Geschäftstätigkeit der S-GmbH erschöpfte sich bis Ende 1996 in der Anlage des Geldbetrags.
Das FA rechnete den Ablösungsbetrag dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers hinzu. Hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung seiner GmbH-Anteile i.H.v. 30 Mio. DM gewährte das FA den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG.
Eine Steuerermäßigung für den Ablösungsbetrag lehnte das FA ab. Das FG (EFG 2002, 275) gab der Klage statt.
Entscheidung
Der BFH hob – entsprechend den Ausführungen in den Praxis-Hinweisen – die Vorentscheidung auf. Zugleich wies er die Klage zum überwiegenden Teil ab.
Entgegen der Ansicht des FG sei ein Lohnzufluss zu bejahen. Der Ablösungsbetrag unterliege jedoch der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG. Dabei könne dahinstehen, ob der Ablösungsbetrag zu den außerordentlichen Einkünften i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG gehöre, auf die der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden sei. Denn dieser könne nur für den Teil der außerordentlichen Einkünfte gewährt werden, der den Betrag von 30 Mio. DM nicht übersteige. Dem angefochtenen ESt-Bescheid lägen jedoch bereits außerordentliche Einkünfte i.H.v. 30 Mio. DM zugrunde, die dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG unterworfen worden seien. Damit verbleibe für den Ablösungsbetrag gem. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG nur die Möglichkeit der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG.
Bei dem Ablösungsbetrag handle es sich auch um Arbeitslohn für mehrere Jahre, da der Kläger seit Erteilung der Pensionszusage im Jahr 1984 als Geschäftsführer der A-GmbH tätig gewesen sei.
Hinweis
1. In nicht wenigen Fällen stellen Pensionsanwartschaften ein bedeutendes Hindernis bei Verhandlungen über den Verkauf von GmbHs dar. Eine Pensionszusage (etwa zugunsten des den Verkauf betreibenden bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführers) ohne versicherungsmäßig adäquate Deckung wird ein potenzieller Käufer i.d.R. nicht übernehmen. In der steuerlichen Praxis wird deshalb auch die Möglichkeit diskutiert, ob die Übertragung einer Pensionsverpflichtung auf eine andere, bereits bestehende oder (wie hier) eine neu gegründete GmbH in Betracht kommt, wobei die übernehmende Gesellschaft einen angemessenen Ausgleich für die Übernahme erhält. Hierbei stellt sich auch die weitere, hier streitige Frage, ob und ggf. wie der Zufluss von Arbeitslohn durch die Übertragung von Pensionsverpflichtungen vermieden werden kann.
2. Die Besprechungsentscheidung war durch die fallspezifische Besonderheit geprägt, dass im Zug der Veräußerung der Anteile der A-GmbH vereinbart worden war, dass der Kläger (Gesellschafter-Geschäftsführer) das Wahlrecht hatte, den Ablösungsbetrag an sich selbst (gegen Verzicht auf die Zusage) oder an die neu zu gründende bzw. gegründete GmbH (S-GmbH) zur Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen. Aufgrund dieser Besonderheiten (freie Verfügung des Klägers über den Ablösungsbetrag) erscheint die Bemerkung, das Urteil des BFH erschwere die "Auslagerung" lästiger Pensionsverpflichtungen erheblich, allenfalls bedingt zutreffend.
3. Das FG hatte noch die Auffassung vertreten, der von der A-GmbH gezahlte Ablösungsbetrag sei dem Kläger trotz des eingeräumten Wahlrechts bzw. des Zahlungsverlangens des Klägers (noch) nicht zugeflossen. Dieser Auffassung hat sich der BFH nicht angeschlossen.
4. Für den BFH war entscheidend, dass die A-GmbH den Ablösungsbetrag nach Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger auf dessen Verlangen an die S-GmbH gezahlt hatte. Mit der Zahlung dieses Betrags erfüllte die GmbH wirtschaftlich den Anspruch des Klägers aus der Pensionszusage vorzeitig. Durch die Einräumu...