Leitsatz
1. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist insoweit unionsrechtskonform, als die dort vorgesehene Aufteilung von Vorsteuerbeträgen für nach § 15a UStG berichtigungspflichtige Vorsteuerbeträge gilt.
2. Der Ausschluss des Umsatzschlüssels durch den Flächenschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG verstößt nicht gegen Unionsrecht, da ein objektbezogener Flächenschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes ermöglicht als der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Umsatzschlüssel nach Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL.
3. Die Neuregelung der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG durch das StÄndG 2003 stellt eine zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG führende Änderung der rechtlichen Verhältnisse dar.
Normenkette
§ 15 Abs. 4, § 15a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003, Art. 17, Art. 19 Abs. 1 6. EG-RL
Sachverhalt
Die Klägerin errichtete in den Jahren 2003 und 2004 ein Wohn- und Geschäftshaus, das sie nach Fertigstellung Ende 2004 teils steuerpflichtig, teils steuerfrei vermietete. Von den im Streitjahr angefallenen und den Gebäudeteilen nicht direkt zugerechneten Vorsteuern machte die Klägerin 54,07 % in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr 2004 geltend. Diesen Prozentsatz ermittelte sie auf der Grundlage der im Jahr 2003 kalkulierten Umsätze aus der Vermietung von Wohnungen zu privaten Wohnzwecken (152.000 EUR) und der Vermietung von Geschäftsräumen (179.000 EUR).
Demgegenüber ging das FA davon aus, dass die Vorsteuerbeträge nach einem Flächenmaßstab aufzuteilen seien. Der steuerpflichtig vermietete Anteil belaufe sich nur auf 34,4 %. Außerdem führe der Übergang vom Umsatzschlüssel zum Flächenschlüssel ab dem 1.1.2004 zu einer Berichtigung nach § 15a UStG. Das FG gab der Klage statt (FG Niedersachsen, Urteil vom 23.4.2009, 16 K 271/06, Haufe-Index 2187114, EFG 2009, 1790).
Entscheidung
Auf die Revision des FA hob der BFH das Urteil der Vorinstanz auf und wies die Sache an das FG zurück. Unter Berücksichtigung des im Streitfall ergangenen EuGH-Urteils sei die Einschränkung der Vorsteueraufteilung durch § 15a Abs. 4 Satz 3 UStG für Vorsteuerbeträge, die der Berichtigung nach § 15a UStG unterlägen, als richtlinienkonform anzusehen. Dem Flächenschlüssel unterlägen dabei alle Errichtungskosten, ohne dass vorab eine Einzelzuordnung zu den beiden unterschiedlichen Vermietungsbereichen vorzunehmen sei. Hierzu und auch zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG seien noch weitere Feststellungen zu treffen.
Hinweis
1. Eine Vorsteueraufteilung ist vorzunehmen, wenn der Unternehmer eine von ihm bezogene Eingangsleistung sowohl für Ausgangsumsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Ausgangsumsätze, bei denen dieses Recht nicht besteht. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Unternehmer ein Gebäude errichtet, das er teilweise steuerfrei (§ 4 Nr. 12 UStG) und teilweise steuerpflichtig (§ 9 UStG)vermieten will.
| a) |
Nach nationalem Recht ist eine gegenstandsbezogene Vorsteueraufteilung vorzunehmen. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge, die für eine Gebäudeerrichtung angefallen sind, richtet sich gegenstandsbezogen nach der Verwendung dieses Gebäudes (§ 15 Abs. 4 UStG). |
| b) |
Anders ist es nach dem Regelvorsteueraufteilungsverfahren des Unionsrechts. Die Vorsteuerbeträge aus Leistungsbezügen, die der Unternehmer gemischt verwendet, werden nach einem einzigen einheitlichen Maßstab im Unternehmen aufgeteilt. Aufteilungsmaßstab ist dabei ein gesamtunternehmensbezogener Umsatzschlüssel als sog. Pro-rata-Satz (Art. 173 Abs. 1 und Art. 174 MwStSystRL, zuvor: Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 sowie Art. 19 der 6. EG-RL). Dieser bezieht sich auf das Verhältnis zwischen den gesamten, das Unternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen einerseits und zu den Gesamtumsätzen des Unternehmens – einschließlich der Umsätze, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen – andererseits. |
Aus diesem Regelvorsteueraufteilungsverfahren des Unionsrechts folgt allerdings nicht automatisch die Richtlinienwidrigkeit des nationalen Rechts. Die Richtlinie enthält für die Mitgliedstaaten vielmehr auch die Ermächtigung, bestimmte Arten von Sonderregelungen zu treffen (Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL, zuvor: Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der 6. EG-RL).
| c) |
Die Unterschiede, die sich zwischen dem nationalen Recht und dem Regelaufteilungsverfahren nach der Richtlinie ergeben, können erheblich sein. |
Errichtet der Unternehmer z.B. ein Gebäude mit zwei gleich großen Flächen, von denen er eine steuerpflichtig an einen Apotheker vermietet, während er die andere steuerfrei an einen Arzt vermietet, ist er nach einem objektbezogenen Flächenschlüssel zu 50 % zum Vorsteuerabzug berechtigt. Entrichten Apotheker (allerdings zzgl. Umsatzsteuer) und Arzt (steuerfrei) ein Mietentgelt in gleicher Höhe, führt auch ein objektbezogener Umsatzschlüssel zu einem Vorsteuerabzug von 50 %.
Nach der Richtlinie kommt es demgegenüber nicht auf die objektbezogene Verwendung, sondern auf die Gesamtumsätze des U...