Leitsatz (amtlich)
Sichert der Gläubiger dem Schuldner vertraglich zu, er werde seine Forderung nur noch im Umfang eines festgelegten Nachbesserungsfalles geltend machen, tritt wegen vereinbarten Einforderungsverzichts des Gläubigers (pactum de non petendo) Uneinbringlichkeit i. S. des § 17 Abs. 2 UStG 1967 ein.
Normenkette
UStG 1967 § 17; BGB §§ 397-398, 364
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin, eine im Brennstoffhandel tätige offene Handelsgesellschaft, geriet im Jahre 1977 in Zahlungsschwierigkeiten, da das zuständige Hauptzollamt wegen einer noch streitbefangenen Mineralölsteuerforderung von 630 000 DM sämtliche Bankkonten und Kundenforderungen gepfändet hatte. Der Geschäftsbetrieb wurde zum 31. März 1977 vorläufig eingestellt und das Anlagevermögen veräußert. Am 27. Juni 1978 traf der Hauptgläubiger der Antragstellerin mit dieser und ihren beiden persönlich haftenden Gesellschaftern eine Vereinbarung, welche die Wiederaufnahme der geschäftlichen Tätigkeit der Antragstellerin zum Ziele hatte. Diese Vereinbarung hat folgenden Inhalt:
1. Zur Tilgung der gegenüber dem vorgenannten Gläubiger bestehenden Schuld von insgesamt 495 163,63 DM zahlt die Antragstellerin innerhalb von zwei Wochen 200 000 DM.
2. Alle an die Antragstellerin oder ihre Gesellschafter aufgrund der schwebenden Finanzrechtsstreitigkeiten künftig zurückfließenden Beträge werden unverzüglich an den Gläubiger zur Tilgung des Differenzbetrages von 295 163,63 DM weitergeleitet. Insoweit werden die Ansprüche an den Gläubiger "abgetreten" und der treuhänderischen Verwaltung eines Steuerberaters unterstellt.
Sodann heißt es wörtlich:
"3. Mit der Leistung des in Ziff. 1 genannten Betrages gilt die Restschuld als abgegolten, unbeschadet der Regelung in Ziff. 2 dieser Vereinbarung."
Das Finanzamt (Antragsgegner) ging bei der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1978 davon aus, daß der Antragstellerin durch vorstehende Vereinbarung Verbindlichkeiten erlassen worden seien, mithin Entgelte des Gläubigers für seine in den Vorjahren ausgeführten Brennstofflieferungen uneinbringlich geworden seien (§ 17 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes -- UStG 1967 --). Die Antragstellerin treffe mithin gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1967 eine Berichtigungspflicht bezüglich der insoweit in den Vorjahren als abziehbar geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Den sich dementsprechend ergebenden Rückforderungsanspruch von 29 250,45 DM berücksichtigte das Finanzamt bei der Steuerfestsetzung für das Jahr 1978. Über den von der Antragstellerin eingelegten Einspruch hat das Finanzamt noch nicht entschieden.
Den von der Antragstellerin beim Finanzgericht gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 1978 in Höhe des vorbezeichneten strittigen Betrages hat das Finanzgericht abgelehnt. Die Uneinbringlichkeit einer Forderung im Sinne des § 17 Abs. 2 UStG 1967 sei in Übereinstimmung mit den für das Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätzen unter kaufmännischen Gesichtspunkten zu beurteilen und dann zu bejahen, wenn nach den gegebenen Umständen aus der maßgeblichen Sicht des Gläubigers nicht mehr ernstlich mit einer Realisierung der Forderung gerechnet werden könne. Der Gläubiger habe im vorliegenden Fall unter Verzicht auf Warenforderungen in Höhe von rd. 300 000 DM gemäß § 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine andere als die von der Antragstellerin geschuldete Leistung angenommen, nämlich deren gegen das Hauptzollamt geltend gemachte Ansprüche. Wegen des insoweit bestehenden Prozeßrisikos könne der Gläubiger diese Forderung für uneinbringlich halten. Hierfür spreche auch, daß die Antragstellerin in Höhe des Betrages von rd. 300 000 DM zum 31. Dezember 1978 in ihrer Bilanz einen Sanierungsgewinn ausgewiesen habe.
Mit der Beschwerde macht die Antragstellerin geltend, für eine Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 UStG 1967 komme es maßgeblich auf die Sicht des Schuldners an; irrelevant sei, wie der Gläubiger die Forderung bewerte. Das Finanzgericht habe die Besserungsklausel nicht hinreichend gewürdigt.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet.
Ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides 1978, die in Höhe der zurückgeforderten Vorsteuerbeträge eine Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 FGO gebieten würden, bestehen nicht. In Höhe der Teilforderung von 295 163,63 DM, die dem Gläubiger aus Brennstofflieferungen zustand, ist mit Abschluß und Vollzug der vertraglichen Vereinbarung vom 27. Juni 1978 Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 UStG 1967 eingetreten, die eine entsprechende Berichtigungspflicht der Antragstellerin gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1967 begründete (Weiß, UStR 1973, 115). Das Finanzamt war berechtigt und verpflichtet, von Amts wegen im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1978 den aus der Berichtigungspflicht der Antragstellerin resultierenden Anspruch des Finanzamts auf Rückforderung bereits abgezogener Vorsteuerbeträge geltend zu machen, da die Antragstellerin der ihr obliegenden Berichtigungspflicht weder in der in Betracht kommenden Umsatzsteuervoranmeldung noch in der Jahreserklärung genügt hatte.
1. Die Uneinbringlichkeit der Warenforderung in Höhe von 295 163,63 DM ergibt sich aus der Vereinbarung vom 27. Juni 1978, beruht mithin auf dem übereinstimmenden Vertragswillen des Gläubigers und der Antragstellerin. Beide Vertragsparteien haben durch eine außergerichtliche vertragliche Verständigung ihre schuldrechtlichen Beziehungen neu geordnet, um den wirtschaftlichen Gegebenheiten der Antragstellerin Rechnung zu tragen. Die getroffenen Einzelvereinbarungen sind inhaltlich aufeinander bezogen, wie sich Nummer 3 der Vereinbarung entnehmen läßt. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts kann dieser Teil der Vereinbarung nicht isoliert gesehen und als ein Erlaßvertrag im Sinne des § 397 BGB beurteilt werden. Der Hinweis auf Nummer 2 der Vereinbarung läßt es nicht zu anzunehmen, die Vertragsparteien hätten bei Zahlung von 200 000 DM (gemäß Nummer 1 der Vereinbarung) die restliche Schuld der Antragstellerin zum Erlöschen bringen wollen. Der Gläubiger erstrebte vielmehr weiterhin eine Tilgung dieser Restforderung; sein Entgegenkommen bestand darin, daß er eine Befriedigung nur noch unter bestimmten Voraussetzungen suchte und im Umfang des Nichtvorliegens dieser vertraglich festgelegten Voraussetzungen auf eine Durchsetzung seiner Ansprüche verzichten wollte. Nur eine solche Auslegung wird dem Willen der Beteiligten gerecht, der Gläubiger dürfe eine Befriedigung nur aus denjenigen Mitteln, die Gegenstand des schwebenden Finanzrechtsstreits bildeten, suchen und habe den für die Antragstellerin positiven Ausgang dieses Rechtsstreits abzuwarten. Ein Fall der Vereinbarung einer anderen Leistung, nämlich einer Forderungsabtretung an Erfüllungs Statt (§§ 364, 398 BGB), liegt entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht vor.
2. Ein Vertrag dieses Inhalts ist ein vertraglich zugesicherter Einforderungsverzicht des Gläubigers (pactum de non petendo). Der Gläubiger beharrte zwar auf seiner Restforderung, erklärte sich jedoch bereit, auf ihre Durchsetzung zu verzichten. Die Ausnahme von dem Durchsetzungsverzicht wurde nach Art, Umfang und Zeitpunkt vertraglich festgelegt. Im Umfang des Nichtvorliegens dieses Ausnahmefalls stand der Antragstellerin die Einrede des Einforderungsverzichts zu (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. November 1955 VI ZR 95/54, JZ 1956, 119, BGB-RGRK, 12. Aufl., § 397 Anm. 6; Soergel/Siebert, BGB, 10. Aufl., § 397 Anm. 10; Erman/Westermann, BGB, 7. Aufl., § 397 Anm. 3; Palandt/Heinrichs, BGB, 42. Aufl., § 397 Anm. 3 c; Staudinger/Kaduk, BGB, 10./11. Aufl., § 397 Anm. 41; Esser/Schmidt, Schuldrecht Allg. Teil, 5. Aufl., § 20 I Abschn. 1.2; Larenz, Schuldrecht Allg. Teil, 12. Aufl., § 19 l b). Dem Gläubiger war damit (vom Eintritt des Ausnahmefalls abgesehen) das Recht genommen, die Leistung "zu fordern" (§ 241 BGB). Seine Forderung war ihres typischen Merkmals, nämlich ihrer Durchsetzbarkeit entkleidet (vgl. Larenz a. a. O. § 2 III; Esser/Schmidt a. a. O. § 3 II, § 6 III).
3. Forderungen, denen die Einrede des Einforderungsverzichts entgegengehalten werden kann, sind uneinbringlich im Sinne des § 17 Abs. 2 UStG 1967. Die Vorschrift des § 17 UStG 1967 behandelt in ihren hier in Betracht kommenden Absätzen 1 und 2 nachträgliche Änderungen der Bemessungsgrundlage i. S. des § 10 UStG 1967 für Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 UStG 1967. Sie führt den schon im alten Umsatzsteuersystem geltenden Grundsatz fort, daß Umsätze nur mit derjenigen Bemessungsgrundlage besteuert werden sollen, die sich aufgrund der letztendlich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. Hartmann/Metzenmacher, UStG 1951, 5. Aufl., § 12 Anm. 13; Plückebaum/Malitzky, UStG 1951, 9. Aufl., Rdnr. 5584; Hübschmann/Grabower, UStG 1951, 1.--2. Aufl., § 12 Anm. 1, 9; BFH-Urteile vom 17. Februar 1972 V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II 1972, 405, und vom 9. Oktober 1975 V R 88/74, BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105). Dem materiell-rechtlichen Regelungsinhalte nach enthält § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 somit lediglich eine Feststellung dessen, was sich ohnehin in Auslegung des § 10 UStG 1967 ergibt. Die in § 17 Abs. 2 UStG 1967 getroffene Sonderregelung für die Fälle der Uneinbringlichkeit ist ihrerseits nur ein besonders erwähnter Unterfall des Absatzes 1 Nr. 1, weil auch sie (nur) den Grundsatz verwirklichen soll, daß sich die Umsatzbesteuerung auf den Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung der Gegenleistung beschränkt. (Diese Beurteilung wird auch § 17 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 UStG 1980 zuteil.)
Eine im nachfolgenden (oder späteren) Besteuerungszeitraum eintretende Veränderung der Bemessungsgrundlage nach unten tritt ein, wenn die Forderung aufgrund ursprünglicher oder späterer Vereinbarung ganz oder teilweise erlischt (z. B. im Umfang vereinbarter Skonti oder aufgrund späterer Vertragsänderung oder -aufhebung). Diese Fallgruppe ist vom Gesetz dem § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 zugewiesen worden. Die von § 17 Abs. 2 UStG 1967 erfaßten Fälle der Uneinbringlichkeit sind demgegenüber gekennzeichnet durch eine bestehende, aber nicht realisierbare Forderung. Hauptanwendungsfall des § 17 Abs. 2 UStG 1967 ist die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners. Wirtschaftlich gleich steht jedoch das rechtliche Unvermögen des Gläubigers, seine Forderung durchzusetzen, weil sie einredebehaftet ist und den Schuldner zur Zahlungsverweigerung berechtigt. Beiden Fallgruppen der Uneinbringlichkeit ist gemeinsam, daß dem Gläubiger die zum Forderungseinzug führende Einwirkungsmöglichkeit genommen ist. In einem Falle beruht sie auf Rechtsgründen, im anderen auf dem tatsächlichen Grunde der Zahlungsunfähigkeit oder des mangelnden Zahlungswillens des Schuldners, der sich erfolgreich den Zahlungsverpflichtungen entzieht.
Die weithin im Schrifttum unter Berufung auf das einen Sonderfall behandelnde Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. Mai 1951 II 164/50 S (BFHE 55, 298, BStBl III 1951, 115) vertretene Auffassung, die Uneinbringlichkeit sei nach kaufmännischen Gesichtspunkten zu beurteilen und sei (nur) zu bejahen, wenn die Forderung wertlos geworden sei, kann mithin nicht als allgemeingültiger Auslegungsmaßstab betrachtet werden. Wie der vorliegende Fall zeigt, bewirkt der Einforderungsverzicht des Gläubigers, daß er seine Restforderung auch bei einer von ihm offensichtlich erstrebten wirtschaftlichen Gesundung der Antragstellerin nicht durchsetzen kann. Unter diesem Aspekt ist sie mit der Vereinbarung des Einforderungsverzichts uneinbringlich geworden. Es ist jedoch nicht erlaubt, diese Forderung deshalb als wirtschaftlich wertlos zu beurteilen. Der wirtschaftliche Wert der Restforderung hängt nicht von der künftigen Zahlungsunfähigkeit der Antragstellerin ab, sondern von den Erfolgsaussichten der Antragstellerin im schwebenden Finanzrechtsstreit. Wären diese für die Antragstellerin günstig, müßte der Restforderung ein wirtschaftlicher Wert zugesprochen werden; gleichwohl bleibt sie bis zum ungewissen Abschluß des Finanzrechtsstreits uneinbringlich.
Fundstellen
Haufe-Index 74423 |
BStBl II 1983, 389 |
BFHE 1983, 107 |