Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung des Viehbestands in der Übergangsbilanz - AfA für Milchkühe - Berücksichtigung eines Restwerts - Beschwer bei Steuerfestsetzung auf 0 DM
Leitsatz (amtlich)
1. Geht ein Landwirt von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG zum Bestandsvergleich über, so kann er die für die Bewertung des Viehbestandes in der Übergangsbilanz und in den Folgebilanzen maßgeblichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Rahmen einer Gruppenbewertung ermitteln. Hierbei kann auf Wertermittlungen in Musterbetrieben zurückgegriffen werden. Zur Übernahme von Durchschnittswerten der Finanzverwaltung ist er nicht verpflichtet.
2. Für Milchkühe sind AfA abzusetzen. Hierbei ist ein nach Beendigung der Nutzung verbleibender Schlachtwert zu berücksichtigen.
Orientierungssatz
1. Im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs kommt eine AfA auf die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten für solche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht in Betracht, die sich trotz ihrer Nutzung nicht verbrauchen; die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten werden dann allenfalls anläßlich einer späteren Veräußerung aufgewendet. Entsprechendes muß aber auch dann gelten, wenn ein Wirtschaftsgut nach Beendigung seiner Nutzung veräußert wird; die Anschaffungskosten und Herstellungskosten können in diesem Fall nur insoweit in die AfA eingehen, als sie durch die Nutzung verbraucht werden, nicht dagegen in dem Umfang, in dem sie für die Veräußerung aufgewendet werden. Von der Abschreibung auf einen Erinnerungswert muß jedenfalls dann abgesehen werden, wenn der Restwert wesentlich ist (vgl. BFH-Beschluß vom 7.12.1967 GrS 1/67).
2. Ein Steuerpflichtiger kann durch die Festsetzung einer Steuer auf 0 DM in seinen Rechten verletzt sein, wenn sich die Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann und wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden muß, daß ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer steuerrechtliche Nachteile verursachen wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Parallelentscheidung: BFH, 1.10.1992, IV R 98/91, NV.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 1, §§ 13, 7 Abs. 1 S. 1; HGB § 240 Abs. 4; FGO § 40 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Er betreibt auf seinem Hof u.a. Milchviehhaltung. Er ermittelte bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1980/81 seinen Gewinn gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Durchschnittssätzen. Da der Ausgangswert des landwirtschaftlichen Betriebes die in § 13a Abs.4 EStG genannte Grenze überstieg, forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ihn auf, ab 1.Juli 1981 den tatsächlich erwirtschafteten Gewinn zu ermitteln. Der Kläger legte auf den 1.Juli 1981 eine Anfangsbilanz vor. In der Folgezeit ermittelte er seinen Gewinn durch Bestandsvergleich.
In der Anfangsbilanz und --teils-- in den Bilanzen der folgenden Wirtschaftsjahre setzte er für das Vieh folgende Werte je Tier an:
Kälber 825 DM,
Rinder ein bis zwei Jahre 1 610 DM,
Färsen 1 940 DM,
Milchkühe 1 800 DM.
Bei diesen Werten handelte es sich nach den Angaben des Klägers um die sog. Ertl-Werte, die als Standardherstellungskosten gedacht seien.
Bei einer Außenprüfung beanstandete der Betriebsprüfer diese Werte und setzte für das Vieh Durchschnittswerte entsprechend der Rundverfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vom 23.Januar 1974 S 2132a-7-STH 222 (ESt-Kartei LuF § 13 EStG, Nr.3.4) an. Danach sind folgende Werte je Tier anzusetzen:
Kälber 200 DM,
Rinder ein bis zwei Jahre 500 DM,
Färsen 700 DM,
Milchkühe 1 000 DM.
Durch die abweichende Bewertung des Viehbestandes ergaben sich Gewinnminderungen im Wirtschaftsjahr 1981/82 von 5 380 DM, im Wirtschaftsjahr 1982/83 von 915 DM und im Wirtschaftsjahr 1983/84 von 1 325 DM, im Wirtschaftsjahr 1984/85 dagegen eine Gewinnerhöhung von 10 970 DM.
Der Einspruch gegen die entsprechenden Steuerbescheide 1981 und 1982 blieb erfolglos.
Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie machten geltend, bei den Tieren handle es sich um Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Gemäß § 6 Abs.1 EStG seien Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG, anzusetzen.
Die von ihnen angesetzten Standardherstellungskosten kämen den tatsächlichen Werten nahe, obwohl es im Streitfall nicht möglich sei, die genannten Werte durch innerbetriebliche Daten zu belegen.
Demgegenüber seien die vom FA angesetzten Durchschnittswerte zu niedrig; sie führten zur Bildung überhöhter stiller Reserven. Sie seien seit 1966/67 den tatsächlichen Werten nicht mehr angepaßt worden.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus:
Das Vieh des Klägers diene der Milcherzeugung und sei daher dem Anlagevermögen zuzuordnen. Die Kühe unterlägen der Abnutzung. Sie seien gemäß § 6 Abs.1 Nr.1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Der Ansatz habe individuell für jedes Tier zu erfolgen. Dabei sei es möglich, die Anschaffungs- oder Aufzuchtkosten im Schätzungswege zu ermitteln. Bei Bemessung der AfA sei allerdings ein Schlachtwert nicht zu berücksichtigen. Der Landwirt dürfe beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich den Viehbestand mit Durchschnittswerten ansetzen (vgl. Abschn.125 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Im Streitfall hätten die Kläger höhere Standardherstellungskosten angesetzt. Dies sei nicht möglich, selbst wenn die Durchschnittswerte der Finanzverwaltung niedrig erschienen. Es handle sich dabei um Vereinfachungsvorschriften der Finanzverwaltung im Rahmen der Sachverhaltsermittlung, ähnlich den Pauschbeträgen für Reisekosten. Die Steuergerichte könnten solche Verwaltungsvorschriften nicht auslegen oder gar abändern.
Mit der vom erkennenden Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision machen die Kläger Verletzung zwingender Bewertungsvorschriften (§§ 6 und 7 EStG) geltend.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die Klage zulässig ist, obwohl in dem angegriffenen Einkommensteuerbescheid 1981 die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt worden ist und die Kläger die Festsetzung eines positiven Steuerbetrags begehren.
Regelmäßig ist der Steuerschuldner durch eine Steuerfestsetzung auf 0 DM nicht i.S. von § 40 Abs.2 FGO in seinen Rechten verletzt und beschwert (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91 m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Steuerpflichtiger auch durch die Festsetzung einer Steuer auf 0 DM in seinen Rechten verletzt sein. Dies ist der Fall, wenn sich die Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 29.August 1985 IV R 238/83, BFH/NV 1987, 504) und wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden muß, daß ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer steuerrechtliche Nachteile verursachen wird (BFH-Urteil vom 27.September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225). Dies ist der Fall.
Die Kläger haben dargelegt, daß die von ihnen begehrte Viehbewertung im Wirtschaftsjahr 1984/85 eine Gewinnminderung von 10 970 DM ergeben würde. Für die Annahme einer Beschwer reicht es aus, daß sich der Kläger in den Folgejahren möglicherweise an der steuerlichen Behandlung des Viehbestandes festhalten lassen müßte. Dies wäre u.U. nach den Grundsätzen des Bilanzzusammenhangs der Fall, wenn er die niedrigere Besteuerung aufgrund der Gewinnermittlung für die Wirtschaftsjahre 1981/82 und 1982/83 hinnehmen würde (vgl. Urteile des erkennenden Senates vom 6.Dezember 1990 IV R 129/89, BFHE 163, 130, BStBl II 1991, 356, und vom 8.August 1991 IV R 56/90, BFHE 166, 120).
2. Geht ein Landwirt von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG über, so ist eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) aufzustellen, die das vorhandene Betriebsvermögen ausweist (BFH-Urteil vom 12.Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392). Dazu hat die Rechtsprechung den Grundsatz entwickelt, daß in der Übergangsbilanz die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, mit denen sie zu Buche stünden, wenn der Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt worden wäre (vgl. BFH-Urteile vom 17.September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; vom 17.März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, BStBl II 1988, 770, und vom 14.April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672).
Dies bedeutet, daß der Kläger das zur Aufzucht und Milchhergabe bestimmte Rindvieh mit seinen Anschaffungs- und Herstellungskosten, ab Beginn seiner Nutzung nach vollendeter Aufzucht aber vermindert um AfA anzusetzen hatte (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 1, Abs.2 Nr.1 EStG). In dieser Weise war auch in den Folgebilanzen zu verfahren.
Die in § 6 Abs.1 EStG vorausgesetzte Einzelbewertung machte es grundsätzlich erforderlich, für jedes Tier die ihm zurechenbaren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu ermitteln. Der Umfang dieser Kosten hing wesentlich von der Dauer der Aufzucht und damit vom Alter des Tieres ab. Der Kläger war jedoch nicht gehindert, die einzelnen Tierarten in Altersklassen einzuteilen, das (nach der Zusammensetzung der Altersklasse gewogene) Durchschnittsalter des Bestandes zu bestimmen und die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Tieres dieses Alters zu ermitteln, um anschließend alle Tiere der Altersklasse mit diesem Durchschnittsbetrag zu bewerten. Hierin liegt ein Verfahren der Gruppenbewertung, die in § 40 Abs.4 Nr.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) a.F., § 240 Abs.4 HGB n.F. für gleichartige Vermögensgegenstände zugelassen ist und auch in der Steuerbilanz vorgenommen werden kann (vgl. Abschn. 36 Abs.4 EStR); ihre Anwendung ist gerade im Bereich der Viehbewertung angebracht, weil die Berechnung der dem einzelnen Tier zurechenbaren Herstellungskosten besondere Schwierigkeiten macht. Nach den gleichen Grundsätzen muß verfahren werden, wenn ein Durchschnittswert für altersmäßig abgegrenzte Tiergattungen (Ferkel, Läufer, Schweine; Rinder, Färsen, Milchkühe) bestimmt werden soll; im Fall der Milchkühe sind hierbei auch AfA auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des für den Bestand repräsentativen Tieres anzusetzen.
3. Der Kläger mußte die danach anzusetzenden Herstellungskosten, wie andere Unternehmer, nach den Verhältnissen seines Betriebes ermitteln. Doch konnte er sich an die in Musterbetrieben ermittelten Beträge anlehnen, soweit die Verhältnisse seines Betriebes damit vergleichbar waren. Diese Erleichterung erscheint erforderlich, weil die Zurechnung der Ausgaben wegen der verwobenen Betriebsvorgänge in der Landwirtschaft Schwierigkeiten macht und die meisten Betriebe nicht über eine innerbetriebliche Kostenrechnung verfügen. Im Hinblick auf diese Verhältnisse werden auch von der Finanzverwaltung Durchschnittswerte vorgehalten, die von den Landwirten für eine Gruppenbewertung verwendet werden können (vgl. Abschn.125 EStR). Diese Durchschnittswerte liegen jedoch beträchtlich unter den vom Kläger errechneten Werten. Ihr Ansatz in der Anfangsbilanz würde sich als vorteilhaft erweisen, wenn der Kläger seinen Viehbestand aufstockt, als nachteilig dagegen, wenn er --wie im Streitfall geschehen-- diesen Bestand verringert.
Der Kläger war aber zur Übernahme dieser Durchschnittswerte nicht gezwungen. Die Werte sind weder durch Gesetz noch durch Rechtsverordnung, sondern allein durch Verwaltungsanweisungen festgelegt. Demgemäß gewährt Abschn.125 Abs.3 EStR nur die Möglichkeit, beim Wechsel zur Buchführung in der Übergangsbilanz und in den Folgebilanzen anstelle der an sich gemäß § 6 Abs.1 Nr.2 EStG zu ermittelnden betriebsindividuellen Werte die Durchschnittswerte der Finanzverwaltung anzusetzen.
Der Kläger hatte bei Aufstellung seiner Bilanz zu entscheiden, ob er die finanzamtlichen Werte im Rahmen seiner Gruppenbewertung übernehmen wollte. Er war hierzu nicht etwa wegen der bisherigen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen verpflichtet. Der Senat hat bereits in der Vergangenheit entschieden, daß ein Landwirt beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zum Bestandsvergleich nicht auf die Aktivierung selbstgewonnener Futtervorräte verzichten muß, wie in einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung vorgesehen; es könne nicht angenommen werden, daß er sich in der Vergangenheit für die Vereinfachungsregelung entschieden habe, weil er auf einen Antrag zum Übergang zur Buchführung durch Bestandsvergleich verzichtet habe (BFH-Urteil in BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672). Hiermit übereinstimmend hat der Senat eine Verpflichtung zur Übernahme der finanzamtlichen Durchschnittswerte auch hinsichtlich der Anfangsbilanz eines bisherigen Schätzungslandwirts verneint (BFH in BFHE 166, 120). An dieser Auffassung ist auch für den Streitfall festzuhalten.
4. Bei Berechnung der Buchwerte des dem Anlagevermögen zuzurechnenden Milchviehbestandes sind, wie hervorgehoben, auch AfA zu berücksichtigen. Hierbei ist ein Schlachtwert als Restwert zu veranschlagen.
Nach § 7 Abs.1 Sätze 1 und 2 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, der Teil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt; maßgebend ist hierbei die betriebliche Nutzungsdauer. Dies kann jedoch nur gelten, soweit das Wirtschaftsgut durch die Nutzung verbraucht wird und die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dadurch zu Aufwand werden. Deshalb kommt im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs eine AfA auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für solche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht in Betracht, die sich trotz ihrer Nutzung nicht verbrauchen; die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten werden dann allenfalls anläßlich einer späteren Veräußerung aufgewendet. Entsprechendes muß aber auch dann gelten, wenn ein Wirtschaftsgut nach Beendigung seiner Nutzung veräußert wird; die Anschaffungs- und Herstellungskosten können in diesem Fall nur insoweit in die AfA eingehen, als sie durch die Nutzung verbraucht werden, nicht dagegen in dem Umfang, in dem sie für die Veräußerung aufgewendet werden. Nur diese Kosten sind für die betrieblichen Leistungen während der Nutzungsdauer verbraucht worden und als mit ihnen zusammenhängende Aufwendungen anzusehen. Danach muß von der Abschreibung auf einen Erinnerungswert jedenfalls dann abgesehen werden, wenn der Restwert wesentlich ist. Dies steht in Einklang mit dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 7.Dezember 1967 GrS 1/67 (BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268). Danach müssen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zur Berechnung der AfA jedenfalls dann um einen Restwert (Schrottwert) verringert werden, wenn der Restwert als beträchtlich anzusehen ist. Dem ist nach wie vor zuzustimmen.
Im Streitfall kann der verbleibende Schlachtwert einer Milchkuh im Vergleich zu ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten einen erheblichen Umfang haben; er wäre dann als Restwert zu berücksichtigen.
Der Senat hat in seinem Urteil vom 22.Juli 1971 IV R 74/66 (BFHE 103, 63, BStBl II 1971, 800) allerdings verlangt, daß der Restwert einen absolut beträchtlichen Betrag ausmache und in diesem Zusammenhang eine Summe von 3 600 DM genannt. Dies ist jedoch für den Schrottwert von Schiffen ausgeführt worden, der mit den Verhältnissen des Streitfalls nicht vergleichbar ist. Vorliegend wurden die Kühe von vornherein mit der Bestimmung aufgezogen, zunächst als Milchvieh genutzt und danach als Schlachtvieh verwendet zu werden. Obwohl ihr Restwert absolut geringer war als im Senatsurteil in BFHE 103, 63, BStBl II 1971, 800 hatte er im Verhältnis zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach der Erfahrung ein erheblich größeres Gewicht. Die durchgängige Nichtberücksichtigung des Restwerts beim Milchviehbestand würde aber unter Würdigung der unterschiedlichen betrieblichen Verhältnisse vorliegend zu erheblich höheren stillen Reserven als im Urteilsfall führen; die Schaffung solcher stiller Reserven ist nicht das Ziel des § 7 EStG.
5. Das FG wird nach diesen Grundsätzen die für die Viehbewertung maßgebenden Werte in der Anfangsbilanz und in den Folgebilanzen ermitteln.
Fundstellen
Haufe-Index 64215 |
BStBl II 1993, 284 |
BFHE 169, 180 |
BB 1993, 40 (L) |
DB 1993, 1754 (L) |
HFR 1993, 106 (LT) |
StE 1992, 702 (K) |