BFH Urteil vom 04.11.1982 - IV R 159/79

Leitsatz (amtlich)

Verlieren landwirtschaftlich genutzte Grundstücke durch eine Nutzungsänderung ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen, ohne jedoch durch diese Nutzungsänderung notwendiges Privatvermögen zu werden, so blieben sie ohne ausdrückliche Entnahmehandlung (oder einen entsprechenden Rechtsvorgang) bei nichtbuchführenden Landwirten auch vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I 1980, 400) in § 4 Abs. 1 EStG eingefügt wurde, landwirtschaftliches Betriebsvermögen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 13, 13a

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

I.

Der Kläger war im Streitjahr buchführungspflichtiger Landwirt, der keine Bücher führte. Seine Gewinne wurden daher geschätzt.

Dem Kläger gehörte u. a. das Flurstück Nr. 168, das er als Ackerland nutzte. Es hatte eine Größe von 25 640 qm. Aus dem Flurstück Nr. 168 wurden die Flurstücke Nrn. 507, 508, 610 und 611. Durch den Bebauungsplan, der am 30. Dezember 1969 rechtskräftig wurde, wurden nach den Feststellungen des Gutachterausschusses für Grundstückswerte beim Landkreis die Parzellen Nrn. 507, 508, 610 und 611 als Bauland, Straßenland und Friedhofserweiterungsgelände ausgewiesen.

Durch Kaufverträge vom 11. April 1972 verkaufte der Kläger die Parzellen Nrn. 507 und 508 mit insgesamt 5 218 qm zum Preise von 70 DM pro Quadratmeter = 365 260 DM und durch Kaufvertrag vom 30. Mai 1972 die Parzelle Nr. 610 mit 2 132 qm zum Preise von 140 000 DM. Die Parzelle Nr. 611 mit 18 290 qm gehört weiterhin dem Kläger.

Am 17. April 1972 ging die am 14. April 1972 unterschriebene Einkommensteuererklärung für 1970 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA -- ) ein. In der Anlage L zu dieser Einkommensteuererklärung -- landwirtschaftliches Wirtschaftsjahr 1970/71 -- erklärte der Kläger bezüglich der gesamten bewirtschafteten Fläche von 32,04 ha, daß 2,57 ha landwirtschaftlich nicht genutzt werden. Außerdem enthält die Anlage L den Vermerk: Bauland-Privatentnahme in 1969.

Die Einkommensteuererklärung des Klägers für 1969, die am 15. Februar 1971 beim FA eingegangen war, enthielt keine Erklärung über die Entnahme der genannten Grundstücke im Wirtschaftsjahr 1969/70.

In den vorläufigen Einkommensteuerbescheiden 1971 und 1972 vom 22. November 1974 ging das FA davon aus, daß die verkauften Parzellen Nrn. 507, 508 und 610 noch im Zeitpunkt der Veräußerung im Jahre 1972 zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hätten. Es setzte deshalb in den vorläufigen Einkommensteuerbescheiden 1971 und 1972 jeweils 154 108 DM als Veräußerungsgewinn an. Beide Bescheide wurden wiederholt berichtigt.

Den Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1972 wies das FA als unbegründet zurück. Gleichzeitig erklärte es die Einkommensteuerveranlagung für 1972 für endgültig. Dabei ermittelte es den Veräußerungsgewinn nunmehr insgesamt mit 476 388 DM und setzte davon jeweils 238 194 DM für 1971 und 1972 an. Für 1971 erließ das FA gleichzeitig einen weiteren geänderten und weiterhin vorläufigen Bescheid.

Mit der Klage trug der Kläger vor, er habe die fraglichen Parzellen bereits Ende 1969 ins Privatvermögen überführt. Das ergebe sich aus folgenden Umständen:

Das gesamte Flurstück Nr. 168 in Größe von 2,57 ha sei durch den Bebauungsplan Ende 1969 Bauland geworden. Er, der Kläger, habe den Architekten X mit dem Verkauf der Grundstücke bzw. mit den Verhandlungen mit der Stadt ... beauftragt. Daraus habe sich für ihn ergeben, daß er diese Grundstücke nicht mehr landwirtschaftlich habe nutzen können. Er habe die Grundstücke im Mai 1970 durch die Firma ... mit Gramoxone "totspritzen" lassen. Er habe keine Veranlassung gehabt, dem FA die Überführung ins Privatvermögen vor dem 1. Juli 1970 mitzuteilen, weil damals die Gewinne aus der Wertsteigerung von landwirtschaftlichem Grund und Boden steuerlich nicht erfaßt worden seien.

Für die Entnahme spreche auch die Eintragung in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung 1970. Das sei der früheste Zeitpunkt gewesen, die Entnahme gegenüber dem FA zu erklären. Sein Prozeßbevollmächtigter könne bezeugen, daß er die Einkommensteuererklärung 1970 gefertigt und daß er, der Kläger, ihn ausdrücklich angewiesen habe, die Privatentnahme der 2,57 ha zu erklären.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung der §§ 4, 5, 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG), insbesondere des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Außerdem rügt der Kläger Verstöße gegen die Denkgesetze, die allgemeinen Erfahrungssätze und die anerkannten Beweisgrundsätze. Schließlich rügt er auch mangelnde Sachaufklärung. Der Kläger meint, nach Abschn. 13 a Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien für das Kalenderjahr 1978 (EStR 1978) liege im Falle der Gewinnermittlung durch Schätzung eine Entnahme vor, wenn die Nutzung eines Gegenstandes derart geändert werde, daß er nicht mehr zum notwendigen Betriebsvermögen gehöre. Diese Ansicht habe der Bundesminister der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 15. März 1979 (vgl. BStBl I 1979, 162) bekräftigt. Zwar gewähre der BMF eine Übergangsregelung, die vor den Folgen nicht vorhergesehener Entnahmen schützen solle; die Verwaltung verzichte insoweit auf die Besteuerung des Entnahmegewinns. Das ändere aber nichts daran, daß eine Entnahme in jedem Falle der Nutzungsänderung erfolgt sei. Da der Kläger als Schätzungslandwirt kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben konnte, sei die notwendige Folge der Änderung der Nutzung der streitigen Grundstücke die Entnahme gewesen. Diese Rechtsfolge ergebe sich aus dem Urteil des IV. Senats vom 12. Februar 1976 IV R 188/74 (BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663).

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß die im April 1972 veräußerten Grundstücksparzellen des Klägers noch Betriebsvermögen waren, weil sie nicht vorher aus dem Betriebsvermögen entnommen worden sind.

1. Eine Entnahme i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der im Buchansatz für dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht gewährleistet ist. Voraussetzung einer Entnahme ist es, daß eine Entnahmehandlung vorliegt; dazu reicht ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen gelöst wird. In besonders gelagerten Fällen kann auch ein Rechtsvorgang genügen, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden läßt (vgl. BFH- Entscheidung vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, und die dort angeführte Rechtsprechung).

Im Streitfall fehlt hinsichtlich der Grundstücke sowohl eine Entnahmehandlung als auch ein schlüssiges Verhalten als auch ein Rechtsvorgang, die zu einem Ausscheiden der Grundstücke aus dem Betriebsvermögen vor April 1972 hätten führen können.

Aus dem Umstand, daß die Grundstücke durch den rechtskräftigen Bebauungsplan vom 30. Dezember 1969 als Bauland ausgewiesen wurden, ergeben sich hinsichtlich ihrer Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen keine Änderungen. Denn bisher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke können auch dann, wenn sie als Bauland ausgewiesen werden, bis zu ihrer Bebauung bzw. bis zu ihrer Veräußerung an Bauinteressenten, landwirtschaftlich genutzt werden. In ihrer Qualifizierung als Bauland allein kann keine Nutzungsänderung erblickt werden.

In der vom Kläger vorgetragenen Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung der Grundstücke im Frühjahr 1970, deren Nachweis der Kläger darin sieht, daß die Flächen mit Gramoxone bespritzt wurden, einem Gras- und Unkrautvernichtungsmittel (Kontaktherbizid), das die grünen Teile aller grasartigen und breitblättrigen Pflanzen vernichtet und auch innerhalb der Landwirtschaft Verwendung findet, könnte man zwar eine Nutzungsänderung sehen, wenn sie nicht nur vorübergehender Natur war, also bis zur Veräußerung der Grundstücke andauerte; das ist nach dem Wertgutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte vom 11. Dezember 1974 zweifelhaft. Aber selbst wenn man davon ausgeht, daß die Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung der Grundstücke vom Frühjahr 1970 bis zur Veräußerung der Grundstücke andauerte, also von Dauer war, handelt es sich doch um keine Nutzungsänderung, die als schlüssiges Verhalten eine Entnahme der Grundstücke ohne ausdrückliche Entnahmehandlung hätte bewirken können. Denn durch sie wurde die Verknüpfung der Grundstücke mit dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht endgültig gelöst. Durch die Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung der Grundstücke wurden sie Brachland, tatsächlich also nicht genutzt. Als Brachland war ihr Zustand der Nutzung nach indifferent; sie gehörten als solches eindeutig weder zur Landwirtschaft noch zum Privatvermögen. Sie waren damit dem Bereich von Wirtschaftsgütern zuzuordnen, aus dem heraus buchführende Landwirte gewillkürtes Betriebsvermögen bilden können. Solange dieser indifferente Zustand bestehenblieb und durch keine Handlung des Steuerpflichtigen oder einen Rechtsvorgang beendet wurde, mußten die Grundstücke bei dem Vermögen verbleiben, zu dem sie vorher gehörten. Von der Nutzung her waren sie zwar kein notwendiges Betriebsvermögen mehr, wenn sie wirklich bis zu ihrer Veräußerung, also zwei Jahre lang, nicht mehr landwirtschaftlich genutzt wurden; sie waren aber ebensowenig notwendiges Privatvermögen geworden. Gehörten sie daher vorher als landwirtschaftliche Nutzflächen zum Betriebsvermögen, so sind sie es auch nach der behaupteten Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung geblieben. Der Senat vermag keinen rechtlichen Gesichtspunkt zu erkennen, der ein anderes Ergebnis rechtfertigen könnte. Insbesondere ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, ob es sich um einen buchführenden Landwirt, einen Schätzungslandwirt oder einen Landwirt mit Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (§ 13 a EStG) handelt. Das wurde von der Finanzverwaltung verkannt (vgl. BMF-Schreiben vom 15. März 1979, BStBl I 1979, 162, und EStR 1978 Abschn. 13 a Abs. 2). Daß die Grundstücke vor ihrer Veräußerung durch eine ausdrückliche Entnahmehandlung vom Kläger in das Privatvermögen überführt wurden, hat das FG zutreffend verneint. Eine entsprechende Erklärung der Entnahme vor dem 1. Juli 1970, d. h. vor dem Zeitpunkt, von dem an zum Betriebsvermögen gehörender Grund und Boden nur noch unter Auflösung der stillen Reserven entnommen oder veräußert werden konnte, hätte zumindest nach Bekanntwerden der geänderten Rechtslage, also im zweiten Halbjahr 1970, erfolgen müssen. Der steuerlich beratene Kläger hat aber die Entnahmeerklärung gegenüber dem FA, die bei einem nichtbuchführenden Landwirt als Nachweis der Entnahme gewertet werden könnte, nicht einmal mit der am 15. Februar 1971 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung für 1969 abgegeben, sondern erst nach abschluß der Kaufverträge im April 1972. (Einen ursprünglich gestellten Antrag auf Feststellung eines höheren Teilwertes nach § 55 Abs. 5 EStG nahm der Kläger im Einspruchsverfahren zurück.) Eine Entnahme der Grundstücke kann also auch danach unter keinem möglichen Gesichtspunkt bejaht werden.

2. Zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung beruft sich der Kläger zu Unrecht auf das Urteil des Senats in BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, daß in den Fällen, in denen ein privatgenutzter Grundstücksteil bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zulässigerweise zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen worden ist, der Übergang zur Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, bei der gewillkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht kommt, zur Entnahme des Grundstücksteils aus dem Betriebsvermögen führt. Zur Begründung dieser Auffassung verweist das Urteil auf die Rechtsprechung des BFH, nach der in der Änderung der Nutzung eines Betriebsgrundstücks durch die Benutzung zu eigenen Wohnzwecken und durch andere Nutzungsänderungen, durch die das bisherige Betriebsgrundstück notwendiges Privatvermögen wird, die zur Gewinnrealisierung führende schlüssige Entnahmehandlung liegt. Im Urteil ist dazu ausgeführt: "Diese Überlegung, einen Vorgang, durch den ein Grundstück oder Grundstücksteil die Verknüpfung mit dem Betriebsvermögen eindeutig verliert und notwendiges Privatvermögen wird, als Entnahme einzuordnen mit der Folge einer Aufdeckung der stillen Reserven, gilt auch für den Übergang von der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich zur Gewinnermittlung durch Überschußrechnung, wenn mit diesem Übergang die Voraussetzung für die Zuziehung eines Wohnzwecken dienenden Grundstücksteils zum gewillkürten Betriebsvermögen beseitigt und der Grundstücksteil damit zwangsläufig notwendiges Privatvermögen wird."

Das Urteil bezieht sich also ausdrücklich auf Nutzungsänderungen, durch die Betriebsvermögen notwendiges Privatvermögen wird und die deshalb von der Rechtsprechung als Entnahmehandlungen angesehen werden, und meint dazu, daß auch in seinem Fall, in dem ein privatgenutztes Grundstück als gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bilanz aufgenommen wurde, durch den Übergang zur Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG das privatgenutzte Grundstück durch den Wegfall der Möglichkeit von gewillkürtem Betriebsvermögen ebenfalls notwendiges Privatvermögen werde und deshalb darin eine Entnahme zu erblicken sei.

Der Fall der Nutzungsänderung von bisher zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstükken, die durch sie, d. h. durch die Art der neuen Nutzung, nicht zum notwendigen Privatvermögen werden, sondern lediglich nicht mehr zum Betriebsvermögen hätten gezogen werden können, wenn sie nach dieser Nutzungsänderung erworben worden wären, wurde in dem Urteil nicht angesprochen und sollte auch nicht angesprochen werden.

In diesen Fällen ging die Rechtsprechung immer davon aus, daß eine solche Nutzungsänderung, durch die ein Wirtschaftsgut weder dem notwendigen Betriebsvermögen noch dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen ist, kein schlüssiges Verhalten darstellt, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen endgültig gelöst wird. Darin kann auch kein Rechtsvorgang gesehen werden, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden läßt, wie etwa in dem Fall, daß ein bislang zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut durch einen Todesfall notwendiges Privatvermögen wird. Voraussetzung für ein Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen durch eine Nutzungsänderung ist vielmehr, daß die Nutzungsänderung jede Beziehung des Wirtschaftsgutes zum Betriebe endgültig beendet und allgemeine steuerliche Grundsätze einer weiteren Zurechnung dieses dem Betrieb nicht mehr dienenden Wirtschaftsgutes, z. B. eines Grundstückes, zu einem Betriebsvermögen entgegenstehen. Das ist nur der Fall, wenn durch die Nutzungsänderung das Grundstück notwendiges Privatvermögen geworden ist. Grundstücke oder Grundstücksteile, die zulässigerweise zum Betriebsvermögen gerechnet worden sind, bleiben also solange Betriebsvermögen, bis sie -- falls keine ausdrückliche Entnahmehandlung oder ein entsprechender Rechtsvorgang gegeben ist -- durch eine Nutzungsänderung notwendiges Privatvermögen werden (vgl. BFH-Urteile vom 9. Januar 1964 IV 274/63 U, BFHE 78, 243, BStBl III 1964, 97; vom 12. November 1964 IV 99/63 S, BFHE 81, 128, BStBl III 1965, 46, und vom 29. April 1970 IV R 192/67, BFHE 99, 523, BStBl II 1970, 754). Diese Grundsätze der Rechtsprechung wurden durch das Urteil in BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663 nicht aufgegeben.

Die dargelegte Auffassung des BFH wird auch durch das Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) bestätigt. In diesem Urteil ging es um einen Gewerbetreibenden mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, der also ebenso wie ein Schätzungslandwirt oder ein § 13 a-Landwirt kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben kann. Durch die langjährige Verpachtung des Betriebes verloren die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen, sie hätten nach der Art der neuen Nutzung nur noch gewillkürtes Betriebsvermögen bei einem buchführenden Steuerpflichtigen werden können, da keine eigenbetriebliche Nutzung mehr vorlag. Trotzdem sah der Große Senat in dieser Nutzungsänderung kein schlüssiges Verhalten, das als Entnahmehandlung gewertet werden könnte. Gerade in der Verneinung einer Totalentnahme bei einem nichtbuchführenden Gewerbetreibenden, trotz Einstellung der eigenbetrieblichen Tätigkeit, liegt mit der Kern der Entscheidung.

An dieser Rechtsprechung hat der BFH auch nach 1976 festgehalten (vgl. Urteile vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, und vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300).

Die Finanzverwaltung hat also aus dem Urteil in BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663 Folgerungen gezogen, die -- was die Nutzungsänderungen betrifft -- über die Grundsätze der Entscheidung hinausgingen. Vor allem Felsmann (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. B Rdnr. 76 c und d) hat darauf hingewiesen, daß gegen diese weitergehenden Folgerungen der Finanzverwaltung Bedenken bestünden und hat dies auch eingehend begründet.

Durch den Gesetzgeber wurden die durch das Urteil und seine Auslegung seitens der Finanzverwaltung entstandenen wirtschaftlichen Schwierigkeiten in der Land- und Forstwirtschaft beseitigt, indem durch eine Ergänzung des § 4 Abs. 1 EStG durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Landund Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400) in den Sätzen 3 und 4 klargestellt wurde: Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, daß der Steuerpflichtige (von der Gewinnermittlung aufgrund eines Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG) zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 oder § 13 a EStG übergeht. Ebenso stellt eine Nutzungsänderung eines Wirtschaftsgutes, die bei Gewinnermittlung aufgrund eines Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG keine Entnahme ist, auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 oder § 13 a EStG keine Entnahme dar. Hinsichtlich der Nutzungsänderungen, durch die Wirtschaftsgüter die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verlieren, ohne notwendiges Privatvermögen zu werden, hat die Rechtsprechung nie einen anderen Standpunkt vertreten. Die gesetzliche Regelung wurde vor allem durch die zu weit gehenden Folgerungen erforderlich, die die Finanzverwaltung aus dem Urteil des Senats vom 12. Februar 1976 gezogen hat.

Die Revision des Klägers war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 74633

BStBl II 1983, 448

BFHE 1982, 294