Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkünfte aus sonstigen Leistungen: Bestellung eines Vorkaufsrechts gegen Entgelt, rückwirkendes Ereignis bei Anrechnung auf Kaufpreis, Verfassungsmäßigkeit, einmalige Leistung, entgeltliche Eindämmung einer Option, Verzicht auf nachbarrechtliche Ansprüche
Leitsatz (amtlich)
1. Die entgeltliche Bestellung eines Vorkaufsrechts an einem Grundstück ist in der Regel eine nach § 22 Nr.3 EStG steuerbare Leistung (Fortführung des BFH-Urteils vom 10. Dezember 1985 IX R 67/81, BFHE 145, 542, BStBl II 1986, 340).
2. Wird ein nach § 22 Nr.3 EStG steuerbares Entgelt auf den Kaufpreis eines später zustande kommenden Kaufvertrages angerechnet, ist dies ein rückwirkendes Ereignis, das den zunächst angenommenen (§ 22 Nr.3 EStG) Tatbestand der "Einkünfte aus Leistungen" entfallen läßt.
Orientierungssatz
1. Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgeltes willen erbracht wird; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, daß ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Die in § 22 Nr. 3 EStG aufgestellten Voraussetzungen für die Steuerbarkeit sonstiger Leistungen genügen rechtsstaatlichen Anforderungen (vgl. Rechtsprechung des BVerfG).
3. Daß eine Leistung nur einmalig erbracht wird, schließt die Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG nicht aus (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Die entgeltliche Bestellung eines Vorkaufsrechts an einem Grundstück ist vergleichbar mit der Rechtslage bei entgeltlicher Einräumung einer (Verkaufs-)Option, die beim Optionsgeber zu sonstigen Leistungsgewinnen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG führt. Die Leistung besteht darin, daß sich der Anbietende, indem er sich bindet, dem Angebotsempfänger die Möglichkeit verschafft, die Rechtslage nach seinen Bedürfnissen zu gestalten. Diese "Schaffung einer Rechtslage" ist ein steuerbares "Tun" (vgl. BFH- Rechtsprechung).
5. Ausführungen mit Hinweisen auf BFH-Rechtsprechung zum Verzicht auf nachbarrechtliche Ansprüche gegen Entgelt.
Normenkette
AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG 1987 § 22 Nr. 3; GG Art. 20 Abs. 3
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 16.04.1991; Aktenzeichen III 1002/90) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihrer im Jahre 1989 verstorbenen Mutter I.O. Diese war Eigentümerin des Grundstücks A in B. Der Verein Lebenshilfe für geistig Behinderte, (im folgenden: Verein) hatte das Nachbargrundstück zu dem Zweck erworben, auf dem Grundstück Wohnungen für Behinderte und Betreuer zu errichten und einen integrierten Kindergarten zu betreiben. I.O. versuchte, dieses Vorhaben auf dem Rechtsweg zu verhindern.
Am 12. August 1987 schloß sie mit dem Verein einen Vergleich. Sie nahm ihren Widerspruch gegen die dem Verein erteilte Baugenehmigung zurück und verpflichtete sich, Widerspruch nicht erneut einzulegen, sondern jegliche Nutzung des Grundstücks A 3-5 durch den Verein, die im weitesten Sinne durch den Vereinszweck umfaßt ist, zu dulden und kein Rechtsmittel gegen ein zugunsten der AOK ergangenes klagabweisendes Urteil einzulegen. Ferner verzichtete sie für sich und ihre Rechtsnachfolger auf Rechte aus einer Erklärung der AOK vom 25. August 1959, in der diese zugesagt hatte, "das neue Verwaltungsgebäude im Falle einer Veräußerung nur als Bürogebäude abzugeben". I.O. verpflichtete sich, dem Verein ein Vorkaufsrecht auf ihr Grundstück zu bestellen. Im Falle einer Ausübung des Vorkaufsrechts sollte ein wertgesicherter Kaufpreis in Höhe von 350 000 DM vereinbart sein. Das Vorkaufsrecht sollte erlöschen, wenn es bei erster Gelegenheit nicht ausgeübt wurde. Als Gegenleistung erhielt I.O. einen Betrag von 150 000 DM, der bei Ausübung des Vorkaufsrechts durch den Verein in voller Höhe auf den Kaufpreis anzurechnen war. In Vollzug dieser Vereinbarung räumte I.O. unter Zustimmung der Klägerin dem Verein das Vorkaufsrecht ein.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf für 1987 den Betrag von 150 000 DM als Einkünfte aus Leistungen i.S. von § 22 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Einkommensteuer. Er war der Auffassung, der Betrag sei "für die Rücknahme eines Widerspruchs sowie für den Verzicht auf gewisse Rechte und die Verpflichtung zur Einräumung eines Vorkaufsrechts" gezahlt worden. Solange das Grundstück nicht verkauft werde, stehe die Zahlung des Betrages nicht mit der Veräußerung eines Grundstücks des Privatvermögens in Zusammenhang; es werde kein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben oder gemindert. Erst nach einer etwaigen Veräußerung sei der Betrag Teil des Kaufpreises; sodann sei der angefochtene Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern.
Mit dem Einspruch und der anschließenden Klage trug die Klägerin vor: Es handle sich um einen zumindest verkaufsähnlichen und daher nichtsteuerbaren Vorgang. Der fragliche Betrag sei eine Anzahlung für einen auf einen unbestimmten Zeitpunkt abgeschlossenen Kaufvertrag "zu einem jetzt schon vereinbarten Kaufpreis". Zur Absicherung dieser Anzahlung sei das Vorkaufsrecht --ohne besonderes Entgelt-- eingeräumt worden. § 22 Nr.3 EStG sei nur anwendbar, wenn eine selbständige, im Wirtschaftsverkehr übertragbare Position --auch eine Nutzungsbefugnis-- begründet werde, was hier indes nicht der Fall sei.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 617.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Das FG habe seiner steuerrechtlichen Beurteilung einen --später modifizierten-- Vertragsentwurf zugrunde gelegt. Nach dem Vertrag vom 12. August 1987 habe die Zahlung von 150 000 DM gerade keinen Bezug zu dem Rechtsstreit. Ihre auf die Erklärung der AOK vom 25. August 1959 zurückzuführende Rechtsposition sei insoweit "nicht Grundlage der Einräumung eines Vorkaufsrechts". Der Vertrag vom 12. August 1987 habe den Charakter einer "vorgezogenen 'Teil'-Veräußerung". Sie, die Klägerin, habe das Entgelt im Vorgriff auf eine spätere Veräußerung erhalten.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1987 in der Weise abzuändern, daß der Betrag von 150 000 DM nicht gemäß § 22 Nr.3 EStG besteuert wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es weist darauf hin, daß sich das Gegenseitigkeitsverhältnis und der Leistungsaustausch auch aus dem mit handschriftlichen Korrekturen versehenen unterschriebenen Vertrag vom 12. August 1987 ergäben. Die Behauptung, das FG habe einen anderen Vertrag gewürdigt, sei unzutreffend.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 22 Nr.3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs.1 Nr.7) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs.1 Nr.1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nr.1, 1 a, 2 oder 4 des § 22 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Leistung i.S. von § 22 Nr.3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgeltes willen erbracht wird; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, daß ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201; vom 28. November 1984 I R 290/81, BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; vom 9. August 1990 X R 140/88, BFHE 161, 531, BStBl II 1990, 1026; zuletzt BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96). Die in § 22 Nr.3 EStG aufgestellten Voraussetzungen für die Steuerbarkeit sonstiger Leistungen genügen rechtsstaatlichen Anforderungen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. August 1986 1 BvR 587/86, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 22 Nr.3, Rechtsspruch 4; vom 7. Juni 1993 2 BvR 1148/92, StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 22 Nr.3, Rechtsspruch 14).
Daß die Leistung nur einmalig erbracht wird, schließt die Besteuerung nach § 22 Nr.3 EStG nicht aus (BFH-Urteile in BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201; vom 12. November 1985 IX R 183/84, BFHE 147, 305, BStBl II 1986, 890).
2. Die von der Mutter der Klägerin vereinnahmte Summe unterliegt der Steuer nach § 22 Nr.3 EStG. Sie wurde für eine Leistung der I.O. gezahlt und gehört zu keiner anderen Einkunftsart. Es liegt kein nichtsteuerbarer Veräußerungsvorgang oder ein veräußerungsähnlicher Vorgang im privaten Bereich vor, bei dem ein Entgelt dafür erbracht wird, daß ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird.
Die Leistungen der I.O. lagen zum einen in der Bestellung des Vorkaufsrechts und zum anderen in ihrer Verpflichtung, die vom Verein beabsichtigte Nutzung des Nachbargrundstücks zu gestatten. Diese Annahme des FG trifft unabhängig davon zu, ob der rechtlichen Beurteilung der Vertragsentwurf oder die unterschriebene Fassung zugrunde gelegt wird. Ferner verzichtete sie auf die Rechte aus der Erklärung vom 25. August 1959, die ebenfalls die Art und Weise der Nutzung eines fremden Grundstücks betrafen. Da alle Leistungen solche i.S. von § 22 Nr.3 EStG sind, bedarf es keiner Aufteilung der (Gesamt-)Gegenleistung.
3. Die entgeltliche Bestellung eines Vorkaufsrechts ist --mangels Vorrangs einer anderen Einkunftsart-- in der Regel nach § 22 Nr.3 EStG steuerbar.
a) Der BFH hat mit Urteil vom 10. Dezember 1985 IX R 67/81 (BFHE 145, 542, BStBl II 1986, 340, mit Nachweisen des Streitstandes; beiläufig bereits Urteil vom 30. August 1966 VI 284/64, BFHE 87, 131, 133, BStBl III 1967, 69; ferner Beschluß vom 20. Juni 1986 IX B 16/86, BFH/NV 1986, 661) entschieden, daß die Vergütung für ein Vorkaufsrecht, das der Eigentümer/Vermieter dem Mieter zur Stärkung der Mieterposition im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung einräumt, nach § 22 Nr.3 EStG der Steuer unterliegt. Da es darauf ankomme, ob die Einnahme für die Nutzung oder für die Umschichtung von Vermögen erzielt werde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1968 IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180; vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796), sei es unerheblich, ob es sich um ein dingliches Vorkaufsrecht (§§ 1094 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) handele. An diesem Ergebnis ändere sich auch dann nichts, wenn die Bestellung des Vorkaufsrechts zu einer Minderung des Wertes des Grundstücks führe. Die Wertminderung stelle allenfalls die Bemessungsgrundlage für den Wert der Leistung dar.
Maßgebend für diese Entscheidung war die Erwägung, daß die vom Vorkaufsverpflichteten erbrachte Leistung kein Veräußerungsvorgang oder eine diesem gleichzustellende veräußerungsähnliche Vermögensumschichtung ist. Dies wurde --sachverhaltsbezogen-- durch die weitere Erwägung gestützt, daß das Vorkaufsrecht insofern in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung des Grundstücks stand, als es die Position des Mieters für den Fall einer Veräußerung durch den Eigentümer/Vermieter stärken sollte. Die "Nutzung" von Vermögen, die vorliegend im Gegensatz zur "Veräußerung" oder dem "veräußerungsähnlichen Vorgang" steht, ist jedes "Gebrauchen" des Eigentums im Sinne einer Ausübung der aus dem Eigentum fließenden Befugnisse (§ 903 BGB). In diesem Sinne "nutzt" der Eigentümer sein Recht auch dann, wenn er nicht zugleich einem Dritten ein Besitzrecht einräumt (a.A. Jansen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 22 EStG Rdnr.248). Das Entgelt für die Bestellung eines Vorkaufsrechts wird gezahlt für die fortdauernde Bereitschaft des Eigentümers, im Falle einer künftigen Veräußerung des Grundstücks den Vorkaufsberechtigten (§ 504, § 1094 Abs.1 BGB) vorrangig als Käufer anzunehmen (im Ergebnis ebenso Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl. 1994, § 22 Anm.37 Stichwort "Vorkaufsrecht"; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 22 Rdnr.87; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 22 Rdnr.106).
Unzutreffend ist danach die Auffassung von Jansen (a.a.O.), der Eigentümer erbringe überhaupt keine Leistung, wenn der Vorkaufsberechtigte von seinem Recht keinen Gebrauch mache. Auch ist die Vergütung --jedenfalls vorerst (dazu unten 5.)-- weder im rechtlichen noch im wirtschaftlichen Ergebnis "Teil des Kaufpreises".
b) Die Rechtslage ist vergleichbar mit der bei entgeltlicher Einräumung einer (Verkaufs-)Option. Diese führt beim Optionsgeber zu sonstigen Leistungsgewinnen i.S. des § 22 Nr.3 EStG (BFH-Urteile in BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; vom 28. November 1990 X R 197/87, BFHE 163, 175, 178 f., BStBl II 1991, 300, zu Wertpapieroptionen; Senatsurteil in BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96). Durch das Entgelt wird eine wirtschaftlich relevante Leistung abgegolten, die keinen veräußerungsähnlichen Charakter hat. Die Leistung besteht darin, daß sich der Anbietende, indem er sich bindet, dem Angebotsempfänger die Möglichkeit verschafft, die Rechtslage nach seinen wirtschaftlichen Bedürfnissen zu gestalten. Diese "Schaffung einer Rechtslage" ist ein steuerbares "Tun" (Urteil in BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264). In seiner Entscheidung vom 26. April 1977 VIII R 2/75 (BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631) führt der BFH aus, mit der Bindung eines Grundstückseigentümers an ein Kaufangebot werde das Grundstück weder veräußert noch in seiner Substanz gemindert, denn das Eigentumsrecht bleibe bis zur Annahme des Angebots bestehen. Das Angebot werde gemacht in Ausübung des Eigentumsrechts.
4. Auch das Entgelt für die Duldung der Nutzung des Nachbargrundstücks durch den Verein ist nach § 22 Nr.3 EStG steuerbar. In dieser Hinsicht war Zweck des Vertrages das Hinnehmen einer Einschränkung von der Eigentümerin --ggf. vermeintlich-- zustehenden Nachbarrechten, also ein "Dulden" und damit eine bestimmte Leistung. Zu einem vergleichbaren Fall --Duldung des Bauvorhabens auf dem Nachbargrundstück-- hat der BFH im Urteil vom 26. Oktober 1982 VIII R 83/79 (BFHE 138, 177, 179, BStBl II 1983, 404) entschieden, daß die Steuerbarkeit nach § 22 Nr.3 EStG entfällt, wenn dem Nachbarn "ein eigenes Wirtschaftsgut übertragen" oder wenn ein Teil des Grundstücks wirtschaftlich in seiner Substanz abgespalten wird und dem Grundstückseigentümer die Herrschaftsgewalt darüber auf die Dauer verloren geht (in diesem Sinne BFH-Urteil in BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796 - "U-Bahn-Röhre"). In Fällen wie dem vorliegenden wird nicht die (teilweise) Übertragung der Grundstückssubstanz abgegolten, sondern die Wertminderung dieses Grundstücks ist Bemessungsgrundlage für den Wert der Leistung des Eigentümers.
Dem entspricht unter wirtschaftlichen und rechtlichen Gesichtspunkten, daß die entgeltliche Übernahme einer öffentlich-rechtlichen Baulast mit dem Inhalt, eine Grundstücksfläche als Stellplatz für Fahrzeuge nutzen zu lassen, beim Empfänger der Zahlung entweder nach § 21 Abs.1 EStG oder nach § 22 Nr.3 EStG steuerbar ist (BFH-Urteil vom 26. August 1975 VIII R 167/71, BFHE 116, 550, BStBl II 1976, 62). Diese Entscheidung stützt sich auf die Erwägung, daß der Eigentümer rechtlich wie wirtschaftlich die genutzte Teilfläche behalten hat; er hat lediglich --nicht notwendigerweise für immer-- eine bestimmte Nutzungsmöglichkeit gewählt. Gleiches gilt bei Einräumung beschränkt dinglicher Rechte an nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken (beiläufig BFH-Urteil in BFHE 116, 550, 552, BStBl II 1976, 62). Aus denselben Gründen wurden auch der entgeltliche Verzicht auf die Einhaltung eines Grenzabstands bei der Bebauung eines angrenzenden Grundstücks (BFH-Urteil vom 5. August 1976 VIII R 97/73, BFHE 120, 180, BStBl II 1977, 26; FG des Saarlandes, Urteil vom 19. Februar 1981 II 128/78, EFG 1981, 456), der Ausgleich von Beeinträchtigungen durch eine beabsichtigte Bebauung (BFH-Urteil vom 8. März 1984 IX R 109/82, nicht veröffentlicht --NV--) und der Verzicht auf den Widerspruch gegen Immissionen, die von einem Nachbargrundstück ausgehen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1976 VIII R 162/74, NV) als nach § 22 Nr.3 EStG steuerbar beurteilt.
5. Zu Recht hat das FG entschieden, daß eine Verrechnung der hier fraglichen Gegenleistung mit dem Kaufpreis eines später abzuschließenden Kaufvertrages die Steuerbarkeit nach § 22 Nr.3 EStG zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht berührt. Bei Abschluß des Vertrages vom 12. August 1987 stand nicht fest, ob die Klägerin ihr Grundstück je verkaufen würde. Bei dieser Sachlage ist die Gegenleistung in Höhe von 150 000 DM den nach § 22 Nr.3 EStG steuerbaren Leistungen der Klägerin zuzurechnen.
Dies ändert sich dann, wenn der Verein das Vorkaufsrecht ausübt und damit ein Vertrag zustandekommt, auf den die erbrachte Zahlung angerechnet wird. Damit wird der Schuldgrund für dieses Entgelt ausgewechselt. Es ist nunmehr dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen. Der Tatbestand des § 22 Nr.3 EStG entfällt, worauf das FA zutreffend hinweist, rückwirkend (§ 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977), weil eine steuerrechtliche Doppelzuordnung dieser nunmehr in den Kaufpreis einbezogenen Gegenleistung nicht möglich ist.
Fundstellen
Haufe-Index 65141 |
BFH/NV 1995, 10 |
BStBl II 1995, 57 |
BFHE 175, 362 |
BFHE 1995, 362 |
BB 1994, 2481 |
BB 1995, 234 |
BB 1995, 234-235 (LT) |
DB 1995, 73-74 (LT) |
DStR 1995, 15-17 (KT) |
DStZ 1995, 84-85 (KT) |
HFR 1995, 136-137 (KT) |
StE 1994, 742 (K) |
StRK, R.16 (LT) |
FR 1995, 25-26 (KT) |
Information StW 1995, 120 (KT) |
NJW 1995, 1696 |
NJW 1995, 1696 (L) |
BuW 1995, 20 (K) |