Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur freiberuflichen Tätigkeit einer Umweltauditorin
Leitsatz (amtlich)
Eine promovierte Chemikerin, die Zertifikate als "DGQ-Fachauditor für die chemische Industrie" und als "DGQ-Umweltsystem-Auditor" besitzt und die Unternehmen auf die von diesen gewünschte Zertifizierung vorbereitet, Umweltgefährdungspotenziale analysiert, Managementsysteme für den betrieblichen Umweltschutz entwickelt, Arbeitsplätze des Unternehmens im Hinblick auf die für die Arbeitnehmer ausgehenden Gefährdungen beurteilt, entsprechende Lösungen zur Gefahrenabwehr erarbeitet, geeignete Lagerungssysteme zur sicheren Aufbewahrung von das Grundwasser gefährdenden Flüssigkeiten auswählt und entsprechende Betriebsanweisungen erstellt, übt eine einem Handelschemiker ähnliche Tätigkeit aus.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; UAG § 4 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist promovierte Diplom-Chemikerin. Nachdem sie im Anschluss an Studium und Promotion bereits im Jahr 1991 an verschiedenen Seminaren teilgenommen hatte (Betriebsbeauftragte für Abfall bzw. für Gewässerschutz sowie verschiedene Seminare über Arbeitsschutz), wurden ihr im Jahr 1993 nach zusätzlichen Prüfungen von der Deutschen Gesellschaft für Qualität e.V. (DGQ e.V.) das DGQ-Zertifikat für Qualitätsmanagement und die Qualifikation als "DGQ-Fachauditor für die chemische Industrie" zuerkannt.
Darüber hinaus wurde ihr nach weiterer erfolgreicher Prüfung im Jahr 1995 zusätzlich das DGQ-Zertifikat als Umweltsystem-Auditor verliehen.
Im Juli 2001 wurde sie durch Geschäftsführungsbeschluss der Deutschen Gesellschaft zur Zertifizierung von Managementsystemen mbH (DQS; Distributed Queuing System) zum DQS-Auditor berufen. Die Berufung war für zwei Jahre gültig. Im Anschluss daran sollte überprüft werden, ob die Klägerin die Voraussetzungen für eine erneute Berufung erfüllte.
Im Rahmen ihrer anschließenden selbständigen Tätigkeit beriet die Klägerin Unternehmen und führte Schulungen durch; auf der Grundlage ihrer anschließenden Begutachtung wurde dem Unternehmen, das den Anforderungen der Normen "DIN EN ISO 9000" (Qualitätsmanagement-System) und "DIN EN ISO 14001" (Umweltmanagement-System) entsprach, das gewünschte DQS-Zertifikat erteilt. Ihren Gewinn ermittelte sie durch Einnahmeüberschussrechnung.
Die Beratungstätigkeit der Klägerin bestand in der Vorbereitung des jeweiligen Unternehmens auf die von diesem gewünschte Zertifizierung, in einer Analyse der Umweltgefährdungspotenziale, in der Entwicklung eines Managementsystems für den betrieblichen Umweltschutz, in der Beurteilung der Arbeitsplätze des Unternehmens im Hinblick auf die für die Arbeitnehmer ausgehenden Gefährdungen, in der Erarbeitung entsprechender Lösungen zur Gefahrenabwehr, in der Auswahl von geeigneten Lagerungssystemen zu sicheren Aufbewahrung von Flüssigkeiten, die das Grundwasser gefährden, in der Erstellung von Betriebsanweisungen nach TRGS 500 sowie in der entsprechenden Unterweisung der Beschäftigten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stufte die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich ein. Der Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2002). Die Klägerin übe keine wissenschaftliche Tätigkeit aus, weil sie keine grundsätzlichen Fragen oder Vorgänge erforsche, sondern betriebliche Vorgänge mit einem bestehenden Normenmuster abgleiche. Es würden lediglich bereits gewonnene Erkenntnisse (beispielsweise bestehende Umweltschutzkonzepte) auf den Betrieb projiziert, der ein entsprechendes Zertifikat erhalten wolle.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; die Entscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 663. Als ingenieurähnlich sei auch die Tätigkeit eines promovierten Diplom-Chemikers anzusehen, der nach einer Reihe von Zusatzqualifikationen die Tätigkeit eines unabhängigen Umweltauditors/Umweltgutachters auf der Grundlage des Gesetzes zur Ausführung der Verordnung (EG) Nr. 761/2001 (VO Nr. 761/2001) des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. März 2001 über die freiwillige Beteiligung von Organisationen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung --EMAS-- (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. L 114/1) in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. September 2002 (BGBl I 2002, 3490) --Umweltauditgesetz (UAG)-- ausübe.
Mit der Revision macht das FA geltend:
Die Klägerin habe keinen ingenieurähnlichen Beruf ausgeübt. Zum DQS-Auditor sei die Klägerin erst im Juli 2001 berufen worden. § 4 Abs. 2 UAG besage lediglich, dass es keinen eigenständigen Beruf eines Umweltgutachters gebe und schließe lediglich eine Akkreditierung von Einzelpersonen aus.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Tätigkeit eines unabhängigen Umwelt-Auditors sei ingenieurähnlich. Sie sei erstmals 1996 zum Umweltschutz-Auditor berufen worden. § 4 Abs. 2 UAG sei eindeutig formuliert und beziehe sich auf die Person, nicht auf die Organisation.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; zu Recht hat das FG die Tätigkeit der Klägerin als freiberuflich und damit nicht gewerbesteuerpflichtig (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) beurteilt.
1. Freiberuflich tätig ist, wer einen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten "Katalogberufe" oder einen "ähnlichen Beruf" ausübt. Zu den freien Berufen i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört u.a. auch die selbständig ausgeübte Tätigkeit als Ingenieur.
Ingenieur i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist, wer nach den landesrechtlichen Ingenieurgesetzen auf Grund seiner Ausbildung berechtigt ist, diese Berufsbezeichnung zu führen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 18 Rz 108).
Der Ingenieur ist ein auf einer Hoch- oder Fachhochschule ausgebildeter Techniker. Aufgabe des Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989). Die Ingenieurtätigkeit umfasst auch die beratende Tätigkeit, soweit sie nicht auf die bloße Absatzförderung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270).
2. Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezieht freiberufliche Einkünfte auch der, der einen einem Katalogberuf ähnlichen Beruf ausübt (dazu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 125 f.; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 157 f.; Stuhrmann, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 152 f.; Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 215 f.).
Wer geltend macht, einen dem Ingenieur ähnlichen Beruf auszuüben, muss nachweisen, dass er Kenntnisse auf dem Gebiet des Ingenieurwesens besitzt, die in der Breite und Tiefe denjenigen entsprechen, die ein Absolvent einer Hochschule oder einer Fachhochschule erworben hat; außerdem muss er in mindestens einem Hauptbereich des Ingenieurwesens praktisch tätig sein (BFH-Urteil in BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565).
Eine ingenieurähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn sie in ihren wesentlichen Elementen dem Beruf des Ingenieurs in Theorie (Ausbildung, Kenntnisse, Qualifikation) und Praxis (berufliche Tätigkeit) gleichwertig ist (BFH-Urteile vom 11. August 1999 XI R 47/98, BFHE 189, 422, BStBl II 2000, 31; in BFH/NV 2006, 1270).
Setzt der Katalogberuf eine qualifizierte Ausbildung voraus, wird auch für den ähnlichen Beruf eine vergleichbare Ausbildung verlangt. Seit dem Inkrafttreten der Ingenieurgesetze setzt darum ein dem Ingenieur ähnlicher Beruf eine Ausbildung voraus, die mit der in den Ingenieurgesetzen vorgeschriebenen Ausbildung in Tiefe und Breite verglichen werden kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1270). Dabei kann die vergleichbare Ausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang, wie z.B. in einem Studium, stattfinden.
Der Ausbildung zum Ingenieur gleichwertig ist nach diesen Maßstäben vor allem ein abgeschlossenes Studium, das zu dem des Ingenieurwesens in einem engen sachlichen Zusammenhang steht (ähnlich BFH-Urteil vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337).
3. Ob die Klägerin diese Voraussetzungen erfüllt und ob sie eine entsprechende Tätigkeit ausgeübt hat, kann der Senat dahinstehen lassen; denn die Tätigkeit der Klägerin ist zumindest der eines Handelschemikers i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich.
a) Handels- und Lebensmittelchemiker sind wissenschaftlich ausgebildet; sie arbeiten vorwiegend mit chemisch-analytischen Methoden, aber auch mit biochemischen, mikrobiologischen und molekularbiologischen Verfahren. Die Tätigkeit des Handelschemikers zielt ihrem Wesen nach auf die Darstellung qualitativer und quantitativer Analysen, d.h. die Erforschung von Stoffen aller Art und ihre chemische Zusammensetzung und ihr Verhalten, wobei nicht selten schon die Methode ernsthafter und schwieriger wissenschaftlicher Überlegungen bedarf, um eine vollständige Aufschlüsselung möglicherweise sogar unbekannter Stoffe zu erreichen. Der Handelschemiker ist daher auf wissenschaftlicher Grundlage tätig (so auch BFH-Urteil vom 22. Juni 1965 I 347/60 U, BFHE 83, 256, BStBl III 1965, 593). Ein ihm ähnlicher Beruf muss ebenfalls auf wissenschaftlicher Grundlage ausgeübt werden. Der Beruf des vereidigten Probenehmers für Metalle, Erze und Hüttenerzeugnisse erfüllt diese Voraussetzungen nicht (BFH-Urteil vom 14. November 1972 VIII R 18/67, BFHE 108, 26, BStBl II 1973, 183).
Handelschemiker oder Sachverständige für Lebensmittelchemie sind zumeist von der Industrie- und Handelskammer bestellt und von der Landesbehörde für die Untersuchung von Gegenproben zugelassen. Darüber hinaus ergeben sich zahlreiche weitere Tätigkeitsfelder in Laboratorien und Untersuchungsstellen im Bereich des Trinkwassers, der Umwelt (Abwasser, Luft, Boden) der Landwirtschaft, der chemischen und pharmazeutischen Industrie, der chemischen Toxikologie, gerichtlichen Analytik und klinischen Chemie, also überall dort, wo spezielle Kenntnisse in der Analytik komplexer Substrate und der Beurteilung der Ergebnisse gefragt sind (http://www.uni-stuttgart.de/itf/studienberatung/studienfuehrer/l.html).
b) Diesem Beruf ist die Tätigkeit der Klägerin sowohl nach ihrer Ausbildung als auch in Bezug auf ihre praktische Tätigkeit ähnlich. Die Klägerin hat das Studium der Chemie abgeschlossen; ihre Tätigkeit umfasst auch die Analyse bestimmter wissenschaftlich-technisch orientierter Probleme. Im Übrigen kann der beratend und/oder gutachterlich tätige Chemiker aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit nicht höher besteuert werden als der beratende (vgl. zum Abfallberater BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1270) oder der gutachterlich tätige Ingenieur (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 1992 IV R 116/90, BFHE 169, 402, BStBl II 1993, 100; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 1992 IV B 115/92, BFH/NV 1994, 321) oder Arzt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. September 1976 IV R 20/76, BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31; vom 12. November 1981 IV R 187/79, BFHE 134, 557, BStBl II 1982, 253).
4. Ein (bestätigendes) Indiz für die freiberufliche Natur der Umweltgutachter-Tätigkeit enthält § 4 Abs. 2 UAG; nach dieser Regelung ist die Tätigkeit als Umweltgutachter keine gewerbsmäßige Tätigkeit. Das Gesetz regelt den Aufbau des Zulassungs- und Aufsichtssystems für Umweltgutachter und Umweltgutachter-Organisationen (vgl. Landmann/Rohmer/Scherer/Bartsch, Umweltrecht IV, Nr. 12.1., Vorb. UAG Rz 7).
Ziel der VO Nr. 761/2001 ist die Förderung einer kontinuierlichen Verbesserung der Umweltleistung von Organisationen insbesondere durch Schaffung und Anwendung von Umweltmanagementsystemen (Art. 1 Abs. 2 VO Nr. 761/2001). Ein Betriebsprüfer ist eine Person oder Gruppe, die zur Belegschaft der Organisation gehört oder von außerhalb kommt, im Namen der Organisationsleitung handelt, einzeln oder als Gruppe über die in Anhang II Abschn. 2.4 genannten fachlichen Qualifikationen verfügt und deren Unabhängigkeit gegenüber den geprüften Tätigkeiten groß genug ist, um eine objektive Beurteilung zu gestatten (Art. 2 Buchst. n VO Nr. 761/2001). Ein Umweltgutachter ist eine von der zu begutachtenden Organisation unabhängige Person oder Organisation, die gemäß den Bedingungen und Verfahren des Art. 4 VO Nr. 761/2001 zugelassen worden ist (Art. 2 Buchst. q VO Nr. 761/2001). Für die Zulassung der Umweltgutachter und die Beaufsichtigung ihrer Tätigkeiten gelten die Anforderungen von Anhang V (Art. 4 Abs. 4 VO Nr. 761/2001).
Nach der Gesetzesbegründung vom 21. April 1995 zum Entwurf des Umweltgutachterzulassungs- und Standortregistrierungsgesetzes (BRDrucks 210/95, S. 69) stellt § 4 Abs. 2 dieses Gesetzes klar, dass die Tätigkeit als Umweltgutachter keine gewerbsmäßige Tätigkeit im Sinne des deutschen Gewerberechts ist. Im Einzelnen heißt es dort:
"…Denn das in Anhang III Buchstabe A Nr. 1 Abs. 1 und Nr. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 geforderte und in § 7 näher konkretisierte fachliche Qualifikationsprofil des Umweltgutachters setzt wegen seiner breiten, interdisziplinären Ausrichtung in der Regel eine Hochschulausbildung voraus (§ 7 Abs. 2 Nr. 1). Diese interdisziplinäre Qualifikation läßt sich gegebenenfalls auch durch eine langjährige Tätigkeit in der Leitung eines Unternehmens erreichen, so daß § 7 Abs. 3 vom Erfordernis der Hochschulausbildung in diesen Fällen Ausnahmen zuläßt. Hinzu kommt, daß die Verknüpfung eines anspruchsvollen fachlichen Qualifikationsprofils mit den Anforderungen strikter Neutralität (Unabhängigkeit) und Zuverlässigkeit, die die Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 wie ein roter Faden durchziehen, insgesamt ein Berufsbild für Umweltgutachter prägen, das dem Berufsbild der Wirtschaftsprüfer und anderer wirtschafts-, rechts- und technikberatender freier Berufe entspricht."
Der Gesetzgeber hat damit seine Einordnung des Berufs des Umweltgutachters zum Ausdruck gebracht und ihn mit den freien Berufen auf eine Stufe gestellt. Diese Stellung kommt auch in den §§ 5 bis 7 UAG zum Ausdruck, in denen im Einzelnen die Zuverlässigkeit, die Unabhängigkeit und die Fachkunde des Umweltgutachters geregelt sind. Gemäß § 7 Abs. 2 UAG erfordert die Fachkunde
"1. den Abschluss eines einschlägigen Studiums, insbesondere auf den Gebieten der Wirtschafts- oder Verwaltungswissenschaften, der Naturwissenschaften oder Technik, der Biowissenschaften, Agrarwissenschaften, Forstwissenschaften, Geowissenschaften, der Medizin oder des Rechts, an einer Hochschule im Sinne des § 1 des Hochschulrahmengesetzes, soweit nicht die Voraussetzungen des Absatzes 3 gegeben sind,
2. ausreichende Fachkenntnisse gemäß Anhang V Abschnitt 5.2.1 Buchstabe a bis g der Verordnung (EG) Nr. 761/2001, die in den nachfolgenden Fachgebieten geprüft werden:
a) Methodik, Durchführung und Beurteilung der Umweltbetriebsprüfung,
b) Umweltmanagement und die Begutachtung von Umweltinformationen (Umwelterklärung sowie Ausschnitte aus dieser),
c) zulassungsbereichsspezifische Angelegenheiten des Umweltschutzes, auch in Bezug auf die Umweltdimension der nachhaltigen Entwicklung, einschließlich der einschlägigen Rechts- und veröffentlichten Verwaltungsvorschriften und
d) Allgemeines Umweltrecht, nach Artikel 4 und Artikel 14 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 761/2001 erstellte Leitlinien der Kommission und einschlägige Normen zum Umweltmanagement, und
3. eine mindestens dreijährige eigenverantwortliche hauptberufliche Tätigkeit, bei der praktische Kenntnisse über den betrieblichen Umweltschutz erworben wurden."
Danach übt der Umweltgutachter eine besonders qualifizierte Tätigkeit aus, die neben einem abgeschlossenen Hochschulstudium weitere theoretische und praktische Kenntnisse erfordert.
Fundstellen
Haufe-Index 1724331 |
BFH/NV 2007, 1227 |
BStBl II 2007, 519 |
BFHE 2008, 334 |
BFHE 216, 334 |
BB 2007, 1042 |
DB 2007, 1122 |
DStRE 2007, 952 |
DStZ 2007, 328 |
HFR 2007, 655 |