BFH Urteil vom 19.08.1998 - XI R 37/97 | Haufe Finance Office Basic | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Maßnahmen der Außenprüfung nach Einleitung eines Strafverfahrens: Fortsetzung der Ermittlungen, Verweigerung der Mitwirkung durch Steuerpflichtigen, Ermessen und Selbstbindung der Verwaltung bezüglich des Umfangs einer Außenprüfung

Leitsatz (amtlich)

Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens hindert nicht weitere Ermittlungen durch die Außenprüfung unter Erweiterung des Prüfungszeitraumes. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige erklärt, von seinem Recht auf Verweigerung der Mitwirkung Gebrauch zu machen.

Orientierungssatz

1. Das FA kann grundsätzlich den zeitlichen Umfang einer Außenprüfung nach seinem Ermessen bestimmen. Allerdings ist das Ermessen durch die Bestimmungen in der BpO eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Eine Selbstbindung der Verwaltung dahin, daß nach Einleitung eines Strafverfahrens Ermittlungen im Besteuerungsverfahren unzulässig wären, ist den Regelungen in Nr. 11 und Nr. 28 der Anweisungen für das Strafverfahren und Bußgeldverfahren (Steuer) (BStBl I 1996, S. 959) nicht zu entnehmen.

Normenkette

AO 1977 §§ 196, 208, 393 Abs. 1; AStBVf St Nrn. 11, 128, 28; BpO § 4 Abs. 2 Fassung 1987-12-17, Abs. 3 Fassung 1987-12-17, § 9 Fassung 1987-12-17

Verfahrensgang

FG Bremen (Urteil vom 02.04.1997; Aktenzeichen 296175K 2)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen ...service. Für die Jahre 1992 bis 1994 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen ihn eine Betriebsprüfung an. In deren Verlauf bat die Prüferin um Einsicht in die Buchhaltung 1988 und 1989, weil sie überprüfen wollte, ob der Kläger Umsätze aus Metallieferungen an eine Fa. A GmbH versteuert hat. Sie legte zwei Schreiben des Klägers vor, in denen dieser der Fa. A GmbH bestätigt, für die Lieferungen 1988 33 093,35 DM und 1989 90 144,51 DM einschließlich Mehrwertsteuer erhalten zu haben.

Weder der Kläger noch sein Steuerberater waren bereit, der Prüferin die begehrte Einsicht zu gewähren. Darauf leitete das FA gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts ein, die Umsätze aus den Metallieferungen nicht versteuert und damit Steuern für den Zeitraum 1988 und 1989 verkürzt zu haben. Unter Hinweis darauf wurde gleichzeitig die bestehende Prüfungsanordnung dahin ergänzt, daß die Betriebsprüfung auf die Jahre 1988 und 1989 ausgedehnt wurde. Die Mitteilung über die Einleitung des Strafverfahrens und die Ergänzung der Prüfungsanordnung wurden dem Kläger und seinem Bevollmächtigten gleichzeitig übersandt.

Die --nach vorangegangenem Einspruchsverfahren-- gegen die Erweiterung der Prüfungsanordnung gerichtete Klage blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, die angefochtene Ergänzung der Prüfungsanordnung sei gemäß §§ 193 Abs. 1 und 196 der Abgabenordnung (AO 1977) rechtmäßig. Das FA habe den Umfang der Außenprüfung zutreffend nach seinem Ermessen bestimmt. Dabei habe das FA auch die Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)--) vom 17. Dezember 1987 (BStBl I 1987, 802) beachtet.

Das FA sei zu Recht davon ausgegangen, daß für die streitigen Kalenderjahre mit erheblichen Mehrsteuern zu rechnen sei, da für sie wie für die ursprünglich zu prüfenden Jahre davon ausgegangen werden könne, daß wesentliche Umsätze nicht versteuert worden seien. Daraus folge gleichzeitig, daß der Verdacht einer Steuerstraftat bestehe. Auch angesichts der Möglichkeit zur Durchführung einer Fahndungsprüfung ergäben sich vorliegend keine Bedenken gegen die Erweiterung des Prüfungszeitraumes der Außenprüfung. Es bestehe keine Ausschließlichkeit der Zuständigkeit von Außen- und Fahndungsprüfung (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1987 II R 102/85, BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113). Die Erweiterung des Prüfungszeitraumes sei auch nicht wegen Verstoßes gegen die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) --AStBV(St)-- (Neufassung 1995, BStBl I 1996, 959) ermessensfehlerhaft. Auch diese Anweisung beinhalte kein Verbot des Erlasses einer Prüfungsanordnung nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Im Hinblick auf den (ursprünglichen) Prüfungszeitraum 1992 bis 1994 habe nicht davon ausgegangen werden können, daß wesentliche Umsätze nicht versteuert worden seien. Aufgrund einer Schlußbesprechung hätten sich steuerliche Mehrergebnisse von lediglich 1 000 DM pro Kalenderjahr ergeben. "Wesentlich" sei demgegenüber ein Mehrergebnis von 3 000 DM pro Veranlagungsjahr (BFH-Urteil vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857).

Die erfolgte Einleitung des Strafverfahrens leide an dem Mangel, daß er, der Kläger, nicht gemäß § 136 der Strafprozeßordnung (StPO) darüber belehrt worden sei, daß ihm freistehe, einen Verteidiger zu befragen oder die Erhebung entlastender Beweise zu beantragen. Dies bedeute einen Verstoß gegen Nr. 26 i.V.m. Nr. 49 AStBV(St).

Das BFH-Urteil in BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113, auf das sich die Vorentscheidung vornehmlich stütze, habe die Befugnis zur Vornahme von Prüfungshandlungen trotz Einleitung eines Strafverfahrens nur eingeschränkt bestätigt und insbesondere dann bejaht, wenn zu erwarten sei, daß der Steuerpflichtige den einschlägigen Sachverhalt offenlege, ohne von seinem Recht auf Verweigerung der Mitwirkung Gebrauch zu machen, so daß Zwangsmittel nicht nötig seien. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall jedoch nicht vor. Denn er, der Kläger, habe (mit Schriftsatz vom 21. Januar 1997) in der Vorinstanz ausdrücklich darauf hingewiesen, daß er seinerseits keine Einsicht in die einschlägigen Unterlagen für 1988 und 1989 gewähren werde. Dies sei bereits deshalb notwendig gewesen, um sein Recht zur Verweigerung der Mitwirkung zu dokumentieren und der ergangenen Prüfungsanordnung nicht Folge zu leisten. Bei dieser Sachlage bestehe somit keine Befugnis des FA, die Prüfungsanordnung zu erweitern.

Strafrechtliche Ermittlungsmaßnahmen und Ermittlungshandlungen im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen paßten grundsätzlich nicht zueinander (BFH-Urteil in BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113). Die erweiterte Prüfungsanordnung für die Jahre 1988 und 1989 ziele aber auf Ermittlungen in einer Strafsache ab. Dazu sei die Außenprüfung nicht berechtigt.

Letztlich habe das FA im Hinblick auf die Kalenderjahre 1988 und 1989 Einzelermittlungen i.S. der §§ 88 ff. AO 1977 anstellen wollen, in deren Rahmen die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Vergleich zur Außenprüfung ebenfalls eingeschränkt seien. Um diese Folge zu umgehen, habe das FA die Prüfungsanordnung erweitert. Sie beruhe so auf einem Verfahrensverstoß und sei unzulässig.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die Prüfungsanordnung vom 3. April 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 14. August 1996 aufzuheben.

Das FA beantragt, im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, daß die vorliegende Erweiterung der Prüfungsanordnung (§ 196 AO 1977) rechts- und ermessensfehlerfrei ist.

1. Das FA kann grundsätzlich den zeitlichen Umfang der Außenprüfung nach seinem Ermessen bestimmen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; vom 23. Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678). Das der Finanzbehörde zustehende Ermessen ist allerdings durch die Bestimmungen in der BpO(St) eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH-Urteile vom 29. April 1970 IV R 259/69, BFHE 99, 365, BStBl II 1970, 714; vom 26. Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361; in BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678). Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) soll der Prüfungszeitraum bei Betrieben, die nicht Großbetriebe sind, nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume zurückreichen, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen abgegeben wurden. Dies gilt auch für den Kläger, der nicht Inhaber eines Großbetriebes i.S. des § 3 BpO(St) war. Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) greift diese Beschränkung aber u.a. dann nicht ein, wenn mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. Beide Voraussetzungen, auf die das FA seine Erweiterung der Prüfungsanordnung jedenfalls in der Einspruchsentscheidung vom 14. August 1996 als der letzten Verwaltungsentscheidung stützt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 16/94, BFH/NV 1995, 578), sind vorliegend erfüllt. Aufgrund des dem FA vorliegenden Kontrollmaterials und der Weigerung des Klägers, der Prüferin Einsicht in die entsprechenden Unterlagen zu gewähren, bestand mit ausreichender Wahrscheinlichkeit die Möglichkeit nicht unerheblicher Steuernachforderungen für die Streitjahre (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350; in BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433) und infolge ihrer Verkürzung einer Steuerstraftat des Klägers. Dabei hat das FA die Schätzung der möglicherweise zu erwartenden Steuernachforderungen zu Recht auf die streitigen Jahre betreffende Hinweise gestützt. Die Prognose hat sich auf alle bekannten Umstände zu stützen (BFH-Urteil in BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857). Die tatsächlichen Verhältnisse (Mehrergebnisse) des ursprünglichen Prüfungszeitraumes können zwar einen Schluß auf die im Zeitraum der beabsichtigten Erweiterung zu erwartenden Verhältnisse zulassen. Rückschlüsse sind jedoch nicht uneingeschränkt möglich (BFH-Urteil in BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857) und nicht allein entscheidend, wenn wie im Streitfall auf ausreichende Erkenntnisse (Kontrollmaterial) den streitigen Erweiterungszeitraum selbst betreffend zurückgegriffen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455).

2. Die Erweiterung der Außenprüfung war auch nicht unzulässig, nachdem gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden war.

Auch bei dem Verdacht einer Steuerstraftat ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt (vgl. § 386 Abs. 1 AO 1977). Mit welchen Mitteln oder auf welche Weise sie dieser Ermittlungspflicht nachkommt, ist somit keine Frage der rechtlichen Zulässigkeit, sondern der Zweckmäßigkeit und Praktikabilität. Die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich dabei nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften (§ 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Bei Ermittlungen im Zusammenhang mit einer Steuerstraftat ist die Außenprüfung daher nicht ausgeschlossen. Vielmehr hat auch der Außenprüfer neben seiner primären Aufgabe, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu prüfen, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer maßgebend sind (vgl. § 199 Abs. 1 AO 1977), die Pflicht, bei dem Verdacht einer Steuerstraftat die Strafverfolgung aufzunehmen (vgl. §§ 386 Abs. 1 und 2, 385 Abs. 1 AO 1977). Wie der BFH bereits im Urteil in BFHE 151, 324, BStBl II 1986, 113 entschieden hat, besteht keine sich gegenseitig ausschließende Zuständigkeit von Außenprüfung und Steuerfahndung (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 1988 VIII R 229/84, BFH/NV 1988, 550). Abweichendes ergibt sich auch nicht aus § 208 Abs. 1 AO 1977, der die Aufgaben der Steuerfahndung regelt. § 208 Abs. 3 AO 1977 stellt ausdrücklich klar, daß die Aufgaben und Befugnisse der Finanzbehörden von den Befugnissen der Steuerfahndung unberührt bleiben.

Nach diesen Grundsätzen ist das FA nicht gehindert, das nach seiner Auffassung zweckmäßigste Mittel für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen --auch im Hinblick auf eine mögliche Steuerstraftat-- auszuwählen. Dies gilt entgegen der Auffassung des Klägers gleichermaßen, wenn wie im Streitfall zunächst nicht zu erwarten ist, daß der Steuerpflichtige den steuerlich erheblichen Sachverhalt offenlegt, ohne von seinem Recht auf Verweigerung der Mitwirkung Gebrauch zu machen. Auch in derartigen Fällen wird sich in der Regel erst im Laufe der Außenprüfung ergeben, ob die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen wegen ihrer erweiterten Befugnisse und Ermittlungsmöglichkeiten (§ 404 AO 1977) einzuschalten sind. Es besteht daher selbst in diesen Fällen regelmäßig kein zwingender Anlaß, die Verwaltung von vornherein ausschließlich auf die Steuerfahndung zu verweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433). Im Rahmen einer Außenprüfung ist es sehr wohl möglich, die Besteuerungsgrundlagen ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen, etwa aufgrund von vorliegendem Kontrollmaterial oder im Wege einer Schätzung, festzustellen. Insbesondere aber kann es nicht dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben, durch sein Verhalten und die erklärte Absicht mangelnder Mitwirkung die Auswahl der tätig werdenden Prüfungsdienste der Verwaltung zu bestimmen.

Den vorstehenden Grundsätzen folgen auch die Regelungen der AStBV(St). In Nr. 11 dieser Vorschrift ist entsprechend § 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 geregelt, daß sich die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörden im Besteuerungs- und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften richten. Gemäß Nr. 11 Abs. 2 bleibt der Steuerpflichtige auch nach Einleitung des Strafverfahrens zur Mitwirkung verpflichtet, soweit für Zwecke der Besteuerung ermittelt wird; seine Mitwirkung darf allerdings nicht mehr mit Hilfe von Zwangsmitteln (§ 328 AO 1977) durchgesetzt werden (vgl. § 393 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO 1977; § 9 BpO(St)). Im Falle der Weigerung, bei Durchführung der Besteuerung mitzuwirken, ist der Steuerpflichtige gemäß Nr. 28 AStBV(St) darauf hinzuweisen, daß dies im Besteuerungsverfahren berücksichtigt werden kann und die Besteuerungsgrundlagen ggf. geschätzt werden können.

Die genannten Regelungen der AStBV(St) gehen erkennbar von der Möglichkeit der Finanzbehörden aus, im Falle des Verdachts einer Steuerstraftat sowohl im Besteuerungs- als auch im Strafverfahren zu ermitteln. Eine Selbstbindung der Verwaltung dahin, daß nach Einleitung eines Strafverfahrens Ermittlungen im Besteuerungsverfahren unzulässig wären, ist ihnen nicht zu entnehmen.

Die vom Kläger bezeichnete Vorschrift der Nr. 128 AStBV(St) zielt, wie auch die Überschrift des Abschn. 7 der AStBV(St) "Zusammenarbeit innerhalb der Finanzverwaltung" erkennen läßt, auf die Zweckmäßigkeit des gemeinsamen Vorgehens der Prüfungsdienste ab. Während Abs. 1 die Hinzuziehung der Steuerfahndung im Rahmen einer Außenprüfung betrifft, regelt Abs. 2 eine Teilnahme der Betriebsprüfung an straf- und bußgeldrechtlichen Ermittlungen der Steuerfahndung. Sie ist zu veranlassen, wenn im Rahmen eines Strafverfahrens umfangreiche Ermittlungen in steuerlicher Hinsicht erforderlich sind. Insoweit ist keine Prüfungsanordnung nach § 196 AO 1977 zu erlassen. Diese Vorschrift läßt ihrem Inhalt nach, wie auch das FG ausführt, keine Einschränkung in bezug auf die Erweiterung einer laufenden Außenprüfung nach Einleitung eines Strafverfahrens erkennen.

3. Für die Frage der Rechtmäßigkeit der Erweiterung der Prüfungsanordnung durch das FA ist nicht erheblich, ob, wie der Kläger geltend macht, die Einleitung des Strafverfahrens wegen Mangels einer ausreichenden Belehrung unwirksam war.

Ebenso ist unerheblich, ob das FA statt der Erweiterung des Prüfungszeitraumes der Außenprüfung zur Vornahme von Einzelermittlungen i.S. der §§ 88 ff. AO 1977 befugt gewesen wäre.