Leitsatz (amtlich)
1. Kauft ein Architekt in Veräußerungsabsicht Grundstücke und verkauft er sie nach Vorbereitung der Bebauung durch Erwirkung von Vorbescheiden der Baubehörde sowie nach Parzellierung in Einzelparzellen mit Hilfe von Maklern gewinnbringend unter sogenannter Architektenbindung, so erzielt er aus den Grundstücksgeschäften Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
2. Anschaffungen und Veräußerungen von Grundstükken auf eigenes Risiko des Architekten zwecks Gewinnung von Architektenaufträgen gehören nicht zum Berufsbild des Architekten. Ob ein einzelnes Grundstücksgeschäft Ausfluß einer freiberuflichen Tätigkeit ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles.
2. Werden derartige Grundstücksverkäufe und die in dieser Weise erlangten Architektenaufträge jeweils in getrennten Verträgen vereinbart und durchgeführt, so liegt eine sogenannte gemischte Tätigkeit, die eine Trennung der aus den Grundstücksgeschäften und aus den Architektenleistungen erzielten Gewinne ausschließt, im allgemeinen nicht vor.
Normenkette
EStG §§ 15, 18; GewStDV § 1 Abs. 1; GewStG § 2
Tatbestand
Umstritten ist noch bei den Einkommensteuer- und Gewerbesteuerveranlagungen für die Veranlagungszeiträume 1960, 1961 und 1963 in erster Linie, ob der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) - ein Architekt - aus Grundstücksgeschäften und anschließenden Architektenleistungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit bezogen hat. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (FA) hält gewerbliche Einkünfte, der Kläger freiberufliche für gegeben.
Der Kläger, der im Jahre 1957 von B nach A verzog, kaufte in der näheren Umgebung seiner Wohnung mehrere unbebaute Grundstücke und verkaufte sie - nach durchgeführter Parzellierung, zum Teil auch nach Erwirkung von Vorbescheiden der zuständigen Baubehörde für die Bebauung - in Einzelparzellen mit sogenannter Architektenbindung an verschiedene Bauinteressenten, die ihm überwiegend durch Makler zugeführt wurden. Die Architektenbindung bestand darin, daß die jeweiligen Käufer vor Abschluß der Kaufverträge den Kläger mit der Bauplanung und Bauleitung der auf den gekauften Parzellen zu errichtenden Häuser beauftragten.
Im einzelnen handelte es sich um folgende Geschäfte:
K ä u f e d e s K l ä g e r s :
Fläche/qm Parzellenzahl
nach Parzellierung
1957 6 770 5
1960 1 622 3
1961 2 024 3
1961 27 191 3 Flurstücke
V e r k ä u f e d e s K l ä g e r s
Fläche/qm Parzellenzahl
1958 4
1960 1 622 3
1961 2 024 3
1963 27 191 3 Flurstücke
Nach den Ergebnissen einer im Jahre 1966 durchgeführten Betriebsprüfung der Veranlagungszeiträume 1960 bis 1963 betrugen die Gewinne des Klägers:
1958 1960 1961 1962 1963
aus Grundstücks- minde-
geschäften stens
3 000 3 535 60 978 ./. 41 320 76 487
aus Architekten-
aufträgen 37 938 38 326 36 712 39 856
davon:
aus Architekten
aufträgen in Zu
sammenhang mit
Grundstücks-
geschäften 18 425 17 000 5 173 5 300
Das FA stellte sich aufgrund dieses Sachverhalts auf den Standpunkt, die An- und Verkäufe der Grundstücke sowie die Tätigkeit des Klägers aufgrund der Architektenbindung seien als einheitliche gewerbliche Betätigung zu beurteilen. Es berichtigte dementsprechend die gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufig ergangenen Einkommensteuerbescheide 1960 bis 1963 und erließ zugleich erstmalige Gewerbesteuerbescheide für 1960 bis 1963.
Der Kläger vertrat demgegenüber die Auffassung, es handle sich vollen Umfangs um freiberufliche Tätigkeit. Er habe, so führte er aus, da er in A nicht genügend bekannt gewesen sei, zunächst keine Aufträge für Bauplanung und Bauleitung erhalten. Um Aufträge zu bekommen, habe er den Entschluß gefaßt, Grundstücke zu kaufen und mit Architektenbindung weiterzuveräußern. Nur auf diese Weise sei es ihm möglich gewesen, Aufträge für Bauplanung und Bauleitung zu erlangen. Er habe ohne Gewinnabsicht bei den Grundstücksverkäufen gehandelt und sich lediglich neben dem Kaufpreis seine Bemühungen um die Teilung und Baureifmachung der Parzellen honorieren lassen. Es gebe nicht ein einziges Grundstück, das - ohne Erschließung und Arbeit für Planung und Bebauung durch ihn - weiterveräußert worden sei. Es handle sich bei den in bezug auf die einzelnen Grundstücke ausgeübten Tätigkeiten - für sich betrachtet - um die typischen Tätigkeiten eines Architekten…
Mit seiner nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger unter Aufrechterhaltung seiner Auffassung Aufhebung der Gewerbesteuerbescheide 1960 bis 1963 sowie der berichtigten Einkommensteuerbescheide 1960, 1961 und 1963, soweit die Änderungen reichten, hilfsweise Trennung der freiberuflichen Tätigkeit als Architekt von den gewerblichen Grundstücksgeschäften … unter entsprechender Herabsetzung der Gewerbesteuer und Einkommensteuer.
Das FA beantragte Klageabweisung.
Das FG gab der Klage zum Teil statt. Es sah die vom Kläger aus den An- und Verkäufen von Grundstücken erzielten Gewinne als gewerbliche Einkünfte bzw. Gewerbeerträge an, die übrigen Gewinne als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Demgemäß ermäßigte die Vorinstanz die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer.
Im übrigen wies es die Klage ab.
Gegen die Vorentscheidung richten sich die Revision des Klägers in den Einkommensteuer- und Gewerbesteuersachen 1960, 1961 und 1963 sowie die Revision des FA in den Gewerbesteuersachen derselben Veranlagungszeiträume.
Der Kläger begehrt mit seiner Revision, unter Abänderung der Vorentscheidung die berichtigten Einkommensteuerbescheide 1960, 1961 und 1963 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sowie die Gewerbesteuerbescheide derselben Veranlagungszeiträume ersatzlos aufzuheben. Er rügt u. a. Verletzung materiellen Rechts (§§ 15, 18 EStG, § 1 GewStDV). Die Vorinstanz habe einkommensteuer- und gewerbesteuerlich die Begriffe des Gewerbebetriebs und freiberuflicher Tätigkeit verkannt, außerdem den festgestellten Sachverhalt rechtsfehlerhaft subsumiert.
Das FA beantragt mit seiner Revision (sinngemäß), unter Änderung der Vorentscheidung auch die Einkünfte aus den im Rahmen der Grundstücksgeschäfte geschlossenen Architektenverträgen der gewerblichen Tätigkeit des Klägers zuzurechnen und dementsprechend die Gewerbesteuer zu erhöhen. Das FA rügt ebenfalls Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15, § 18 EStG). Nach seiner Auffassung ist aufgrund des Gesamtbildes des festgestellten Sachverhalts und bei Berücksichtigung der Verkehrsanschauung eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit des Klägers auch im Umfange der aus der Architektenbindung erzielten Gewinne zu bejahen.
Die Beteiligten haben wechselseitig beantragt, die Revision des Gegners als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Revision des Klägers ist hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 1960 unzulässig, im übrigen unbegründet. Die Revision des FA ist unbegründet.
II.
Revision des Klägers
1. Soweit die Revision sich gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1960 wendet, fehlt es an der Zulässigkeitsvoraussetzung einer Beschwer durch die Vorentscheidung.
Wird der Betrag von 5 785 DM als Gewerbegewinn aus Grundstücksgeschäften gestrichen und in gleicher Höhe den freiberuflichen Einkünften entsprechend dem Revisionsbegehren hinzugerechnet, so ändert das an der angefochtenen Steuerfestsetzung nichts. Da die Vorinstanz den Freibetrag von 1 200 DM für freie Berufe gemäß § 18 Abs. 4 EStG bereits zugebilligt hat, beeinflußt die erstrebte Änderung in der Einordnung des Gewinns als Besteuerungsgrundlage das zu versteuernde Einkommen und damit die Einkommensteuer 1960 nicht. Derartige nach Ansicht des Steuerpflichtigen unzutreffende Einordnungen von Besteuerungsgrundlagen, die weder den Steueranspruch berühren noch in Bestandskraft erwachsen, stellen nach ständiger Rechtsprechung eine sachliche Beschwer für den Betroffenen nicht dar (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Randziff. 15 zu § 40 FGO mit Nachweisen). Umstände, die zu einer abweichenden Beurteilung aus anderen Gründen führen könnten, sind nicht zu erkennen, auch nicht dargetan worden.
Die Revision ist deshalb insoweit mangels Beschwer des Klägers als unzulässig zu verwerfen.
2. Im übrigen ist die Revision unbegründet.
a) Zulässige und begründete Verfahrensrügen sind nicht erhoben worden. Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze sind nicht zu ersehen. Der Senat ist deshalb an die einwandfrei zustande gekommenen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Nicht erforderlich ist, daß das FG zu seinen Feststellungen und Würdigungen in tatsächlicher Hinsicht gelangen mußte. Es genügt, wenn es zu ihnen kommen konnte…
b) Die Vorinstanz hat die Grundstücksgeschäfte materiell-rechtlich zutreffend als gewerbliche Betätigung des Klägers beurteilt.
aa) Das FG hat den Begriff Gewerbebetrieb in seiner Abgrenzung gegenüber freiberuflicher Tätigkeit nicht verkannt. Für den Begriff des Gewerbebetriebs im einkommensteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen Sinne (§ 15 EStG, § 2 GewStG) ist die Definition des Gewerbes in § 1 Abs. 1 GewStDV maßgebend (Urteile des BFH vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127; vom 7. April 1967 VI 199/65, BFHE 88, 450, BStBl III 1967, 467; Urteil des Senats vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360). Davon ist auch das FG ausgegangen. Es hat zugleich ohne Rechtsirrtum darauf abgestellt, daß hiernach eine gewerbliche Betätigung Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht sowie Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr außerhalb freiberuflicher sowie land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit voraussetzt.
bb) Das FG hat entgegen der Ansicht des Klägers diesen Tatbestandsmerkmalen den festgestellten Sachverhalt fehlerfrei subsumiert.
Nach den, wie ausgeführt, den Senat bindenden Tatsachenfeststellungen hat der Kläger sich im Jahre 1957 entschlossen, zur Bebauung geeignete Grundstücke in der Nähe seiner Wohnung in A zu kaufen und zu verkaufen, um auf diese Weise Aufträge als freiberuflicher Architekt zu gewinnen. Er hat diesen Entschluß in den Jahren 1957 bis einschließlich 1963 durch vier Käufe von Grundstücken zum Teil erheblicher Größe in Veräußerungsabsicht und 11 Verkäufe der aus ihnen gebildeten 10 Einzelparzellen und vorhandenen drei Flurstücke auf eigene Rechnung und Gefahr in Gewinn- und Wiederholungsabsicht, teilweise mit Maklerhilfe und unter Erzielung zum Teil erheblicher Gewinne verwirklicht. Hiernach sind, wie der Kläger nicht verkennt, die Rechtsvoraussetzungen gewerblicher Betätigung hinsichtlich Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unzweifelhaft erfüllt. Das gilt auch hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht. Daß der Kläger, wie er meint, im Kaufpreis lediglich seine Selbstkosten erhielt, hat das FG nicht festgestellt.
Diese Grundstücksgeschäfte hat das FG zutreffend als außerhalb der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers liegend beurteilt. Sie gehören entgegen der Ansicht des Klägers nicht zum Berufsbild eines Architekten. Das Berufsbild des Architekten wird durch Architektenleistungen im Rahmen der Betreuung von Bauvorhaben, insbesondere durch Planung, Überwachung und Leitung der Baumaßnahmen von Bauherren (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Rdnr. 16 zu § 18 EStG, Lieferung 109 Juni 1974 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung), aufgrund persönlicher Kenntnisse und Fähigkeiten des Architekten geprägt. Dazu gehört nicht die Verschaffung von Grundbesitz durch den Architekten auf dessen eigene Rechnung und Gefahr unter Einsatz erheblichen Kapitals auf seiner Seite. Die Grundstücksgeschäfte des Klägers können auch nicht als Ausfluß seiner freiberuflichen Tätigkeit gewertet werden. Der Senat läßt es dahingestellt, ob die Verschaffung von Baugelände für den Bauherrn durch den Architekten im Einzelfall Ausfluß der freiberuflichen Tätigkeit (Hilfs-, Nebengeschäft) sein kann. Eine Tätigkeit, die auf häufigen und kurzfristigen marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte in Form laufenden Erwerbs und laufender Veräußerung von Grundstücken angelegt ist (im Streitfall planmäßiger Ankauf von Grundstücken mit zum Teil großer Fläche und nach Teilung Verkauf ― überwiegend mit Maklerhilfe ― in Einzelparzellen innerhalb rund eines Jahres seit Erwerb ― drei Fälle mit teilweise erheblichen Gewinnen ―), ist jedenfalls nicht als Ausfluß einer freiberuflichen Tätigkeit aufzufassen. Hinzu kommt, daß auch die Einnahmen des Klägers aus Grundstücksgeschäften die Einnahmen aus seiner freiberuflichen Architektentätigkeit in allen streitigen Veranlagungszeiträumen erheblich übersteigen, so daß bei Beachtung nur dieses Gesichtspunkts die Architektentätigkeit in diesen Zeiträumen eher als Ausfluß der gewerblichen Grundstücksgeschäfte erscheinen könnte.
Eine abweichende Beurteilung ist nicht berechtigt, soweit die Grundstücksgeschäfte als Grundlage zur Erlangung von Einkünften als Architekt gedient haben. Diese Beziehung rechtfertigt es nicht, die aus Grundstücksgeschäften erzielten Gewinne der Architektentätigkeit zuzurechnen. Das gilt auch bei Beachtung des Umstandes, daß der Kläger die Grundstücke ― mit Ausnahme des großen Grundstücks, das nur in zwei Parzellen geteilt wurde ― erst nach vollständiger Parzellierung zum Teil unter Einholung von Vorbescheiden der Baubehörden zur Bebauung verkauft hat. Dieses Verhalten unterscheidet sich nicht wesentlich von der auch bei Nichtarchitekten als Verkäufern möglichen und nicht seltenen sogenannten vorbereitenden Tätigkeit zur Baureifmachung von Grundbesitz zwecks Herbeiführung besserer Marktgängigkeit der zu veräußernden Einzelparzellen. Diese Tatsache kann deshalb nicht zur Zuordnung der Einkünfte aus Grundstücksgeschäften zu denen aus freier Berufstätigkeit führen.
Die Rechtsgesichtspunkte, nach denen Verkäufe von parzelliertem Betriebsvermögen durch Landwirte beurteilt worden sind, können hier schon deshalb nicht eingreifen, weil das Betriebsvermögen des Landwirts ― anders als im Fall des Klägers ― in den vom BFH entschiedenen Fällen, soweit zu ersehen, nicht zwecks Verkaufs angeschafft wurde (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1968 IV R 164/68, BFHE 94, 457, BStBl II 1969, 236; vom 13. März 1969 IV R 132/68, BFHE 95, 488, BStBl II 1969, 483; vom 22. Oktober 1969 I R 61/68, BFHE 97, 120, BStBl II 1970, 61).
Die Vorinstanz hat danach mit Recht in den Grundstücksgeschäften des Klägers eine gewerbliche Betätigung außerhalb der Architektentätigkeit gesehen. Anhaltspunkte dafür, daß der Erwerb des großen Grundstücks zur Vermögensanlage geschah, sind nicht festgestellt worden und nicht erkennbar.
Die Revision des Klägers ist deshalb in diesem Umfang als unbegründet zurückzuweisen.
III.
Revision des FA
Die Revision des FA ist ebenfalls unbegründet.
Das FG hat eine freiberufliche Tätigkeit des Klägers, soweit er auf der Grundlage der Grundstücksverkäufe sich zugleich Architektenaufträge gesichert und daraus Einkünfte erzielt hat, mit Recht bejaht.
Die Beantwortung der Frage, ob eine gemischte Tätigkeit vorhanden ist oder nicht, liegt im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse konnte die Vorinstanz zu ihrer Auffassung einer freiberuflichen Tätigkeit insoweit ohne Rechtsverletzung aufgrund der festgestellten Tatsachen, insbeondere der bürgerlich-rechtlichen Trennung der Grundstücks- und Architektenverträge, gelangen. Es kann hiernach nicht gesagt werden, daß der Kläger den Käufern einen einheitlichen Erfolg, etwa Übereignung eines fertig bebauten Grundstücks, schuldete. Bei dem Verkauf des großen Grundstücks bestand zudem keinerlei Beziehung zu seiner Architektentätigkeit. Auch der Umstand, daß die jeweiligen Grundstücksgeschäfte nach den Vorstellungen und dem Vorgehen des Klägers nicht ohne vorhergehende Architektenverträge geschlossen wurden, rechtfertigt es nicht, die bürgerlich-rechtliche und tatsächliche Trennung der Verträge und ihre rechtlich und tatsächlich getrennte Durchführung außer acht zu lassen. Zwar mag die Veräußerung der Grundstücke ohne Abschluß von Architektenverträgen für den Kläger im allgemeinen wirtschaftlich nicht zweckmäßig gewesen sein (im Falle des großen Grundstücks wurden diese Erwägungen offensichtlich zurückgestellt). Daraus ist jedoch nicht ohne weiteres zu folgern, daß der Abschluß der Grundstücksverträge ohne Architektenbindung wirtschaftlich sinnlos oder untrennbar durch die Architektenleistung bedingt war. Die Architektenleistungen aufgrund der getrennten Architektenverträge können deshalb weder als im Rahmen der gewerblichen Grundstücksgeschäfte erbracht noch als deren Ausfluß angesehen werden, zumal sie im Rahmen der Einnahmen- und Gewinnerzielung des Klägers ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hatten. Die getrennte Behandlung ist nach den Feststellungen der Vorinstanz auch ohne Schwierigkeiten möglich. Ihr ist zudem wegen der gerechteren steuerlichen Ergebnisse der Vorzug zu geben (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1956 I 116/55 U, BFHE 64, 46, BStBl III 1957, 17 [19]).
Der vorliegende Sachverhalt ist mit dem der vom BFH entschiedenen Fälle eines Steuerbevollmächtigten und eines Arztes (Urteile vom 30. August 1962 IV 394/58 U, BFHE 76, 116, BStBl III 1963, 42; vom 12. November 1964 IV 153/64 U, BFHE 81, 246, BStBl III 1965, 90) nicht vergleichbar. Den genannten Entscheidungen lagen Tätigkeiten des jeweiligen Berufsträgers zugrunde, die im Rahmen der Buchführungs- und Beratungstätigkeit des Steuerbevollmächtigten und im Rahmen der Gewährung von Sanatoriumsaufenthalt und ärztlicher Leistung des Arztes sich laufend verflochten, während im Streitfall die Architektentätigkeit sich erst nach abgeschlossenem Verkauf des jeweiligen Grundsücks entfaltete, auch wenn der Vertrag zuvor geschlossen war. Überdies besteht nicht der sachliche Zusammenhang zwischen Verkaufstätigkeit und Architektenleistung, wie er bei steuerlicher Buchführungs- und Beratungstätigkeit oder Sanatoriums- und zugleich medizinischer Versorgung anzunehmen ist. Die in der Entscheidung des BFH I 116/55 U behandelte Sache eines Architekten, der Grundstücke mietet, bebaut und die schlüsselfertigen Bauten zu einem Gesamtpreis veräußert, liegt ebenfalls wesentlich anders, weil die Veräußerungstätigkeit des Architekten als einheitlicher Vorgang das Ergebnis seiner Architektentätigkeit einschloß und in einem Gesamtpreis abgegolten wurde, während der Kläger getrennte Leistungen erbracht und bezahlt erhalten hat. Eine wesentlich andere Sachverhaltsgestaltung liegt auch dem BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70 (BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291) zugrunde, das die Veräußerung schlüsselfertig erstellter Häuser mit Grund und Boden zu einem Gesamtpreis durch einen Architekten betrifft.
Die Revision des FA ist damit ebenfalls als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 71722 |
BStBl II 1976, 152 |
BFHE 1976, 360 |