Entscheidungsstichwort (Thema)
Rechtsmißbräuchliche Zwischenschaltung von Basisgesellschaften im niedrig besteuernden Ausland - Vermutung der Gestaltung eines Rechtsverhältnisses mit Mißbrauchsabsicht
Leitsatz (amtlich)
1. Eine rechtsmißbräuchliche Zwischenschaltung von Basisgesellschaften im niedrig besteuernden Ausland ist anzunehmen (tatsächliche Vermutung), wenn für die Zwischenschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen.
2. Übt die zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft neben einer lediglich vermögensverwaltenden eine eigene erwerbswirtschaftliche Tätigkeit aus (gemischte Tätigkeit), ist jeweils im Einzelfall nach den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung zu prüfen, ob beide Tätigkeiten als Einheit behandelt werden können.
Orientierungssatz
Die Vermutung der Gestaltung eines Rechtsverhältnisses mit Mißbrauchsabsicht in den Fällen, in denen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, beruht auf einem einfachen Erfahrungssatz. Der Erfahrungssatz hat aber einen so hohen Beweiswert, daß die tatsächliche Vermutung --wie beim Anscheinsbeweis-- den vollen Beweis für den Gestaltungsmißbrauch erbringt (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). Die Vermutung des Gestaltungsmißbrauchs ist nur so lange gerechtfertigt, als die Vermutungsbasis zur Überzeugung des Gerichts feststeht. Kann sie der Steuerpflichtige nicht durch unmittelbaren Beweis entkräften, so kann er dies mit Hilfe eines Indizienbeweises tun. Die Feststellungslast für Indiztatsachen trägt derjenige, der sich auf sie beruft (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH).
Normenkette
StAnpG § 6 Abs. 1; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; AO 1977 § 42
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau waren im Streitjahr 1968 Gesellschafter einer GmbH mit Sitz in der Schweiz. Die Gesellschaft wurde im Jahre 1962 von den Ehegatten mit einem Stammkapital vom 1,8 Mio sfr gegründet, an dem der Kläger mit 1,78 Mio sfr und seine Ehefrau mit 20 000 sfr beteiligt war. Die GmbH erwarb nach ihrer Gründung von ihren Gesellschaftern Wertpapiere zum Kaufpreis von 1,8 Mio sfr. Die Wertpapiere wurden bei einer Schweizer Bank deponiert.
Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der Erwerb sowie das Halten und Verwalten von Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften, die Finanzierung von solchen Gesellschaften sowie der An- und Verkauf von Wertschriften jeder Art, einschließlich des Erwerbs und der Veräußerung von Immobilien. Bis 1967 einschließlich verwaltete die GmbH nur Wertpapiere. Im Jahre 1968 pachtete sie vom Kläger ein Hotel in D (Schweiz), das sie seit dem 1.Mai 1968 in eigenem Namen führt. Nach dem schriftlichen "Mietvertrag" schuldet die Pächterin einen Mietzins von jährlich 48 000 sfr. Die laufenden Unterhaltskosten des Gebäudes und der Mobilien sollte die Mieterin, die üblichen Reparaturkosten der Vermieter tragen.
Im Zusammenhang mit der Anpachtung des Hotels erwarb die GmbH sämtliche "Betriebsaktiven und Betriebspassiven" und eine neben dem Hotel gelegene Villa, die sie renovierte und erweiterte und anschließend als Mietwohnhaus nutzte. Außerdem verpflichtete sie sich, die bisherige Direktion des Hotels sowie das Hotelpersonal zu übernehmen. Das Hotel wurde vom Kläger renoviert und umgebaut. Die GmbH gewährte ihm dafür ein Baudarlehen.
In den Jahren 1968 bis 1971 schichtete die GmbH ihren Wertpapierbesitz um. Die Aktien an inländischen Gesellschaften wurden verkauft und durch solche ausländischer Gesellschaften ersetzt. Die GmbH erzielte in den Wirtschaftsjahren ab 1966 folgende Gewinne:
Wirtschaftsjahre
1966 1967 1968/69 1969/70 1970/71 1971/72
sfr sfr sfr sfr sfr sfr
Hotel -- -- 57 307 53 408 55 488 20 581
Villa -- -- - 7 406 6 983 7 591 22 984
Wertpapierverwaltung
399 711 414 303 1 143 200 372 365 5 748 387 175 163
In den vorstehenden Gewinnen sind enthalten:
1968/69 1969/70 1970/71
sfr sfr sfr
Einnahmen Hotel 446 143 472 632 600 547
laufende Wertschriftenerträge
etc. 425 355 457 455 627 188
Wertschriftenerträge
aus Aktienverkauf
bzw. realisierte
Kapitalgewinne 796 950 --- 5 338 423.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der Gründung und Fortführung der GmbH eine rechtsmißbräuchliche Zwischenschaltung einer Basisgesellschaft im Ausland und rechnete in dem --nach den Ergebnissen einer Außenprüfung berichtigten-- Einkommensteuerbescheid 1968 vom 16.Juli 1971 die von dieser erzielten Einkünfte in Höhe von 388 360 DM als Kapitalerträge dem Kläger zu. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit seiner Klage beantragt der Kläger nur noch, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5.März 1986 I R 201/82 (BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496) zu ändern. Das Urteil erging in einem vom Kläger ebenfalls für das Streitjahr 1968 geführten Rechtsstreit wegen Erstattung von Kapitalertragsteuer nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz). Der BFH hat in diesem Urteil für die Zeit vom 1.Januar bis 30.April 1968 den Tatbestand einer Steuerumgehung nach § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) als erfüllt angesehen und für die Zeit vom 1.Mai 1968 bis 31.Dezember 1968 weitere Feststellungen des Finanzgerichts (FG) für erforderlich gehalten. Das FG Köln gab daraufhin mit Urteil vom 14.März 1990 6 K 160/86 (veröffentlicht in den Internationalen Wirtschaftsbriefen --IWB-- 1990/18, Fach 3a Gruppe 1, 165) der Klage statt. Der Kläger hat eine Bestätigung des Geschäftsführers der GmbH und den Kontoauszug der Schweizerischen Kreditanstalt in C vorgelegt, wonach die GmbH in der Zeit vom 1.Januar 1968 bis 30.April 1968 keinerlei Zinsen und Dividenden vereinnahmt hat.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG folgte der vom BFH für die Zeit ab 1.Mai 1968 vertretenen Rechtsansicht schon im Ansatz nicht. Aktive Erwerbstätigkeit und passive Vermögensverwaltung seien jeweils getrennt zu beurteilen. Die Auslegung, daß Umstände, die objektiv mit der erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, als beachtliche außersteuerliche Gründe anerkannt werden könnten, verstoße gegen § 6 StAnpG.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs.1 und 2 StAnpG).
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und in Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 16.Juli 1971 und der Einspruchsentscheidung vom 13.Juli 1982 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von um 388 360 DM geminderten Einkünften aus Kapitalvermögen festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.
1. Wie der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, erfüllt die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs, wenn für ihre Einschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten (BFH-Urteile vom 29.Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 29.Juli 1976 VIII R 142/73, BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263; vom 9.Dezember 1980 VIII R 11/77, BFHE 132, 198, BStBl II 1981, 339). Das FG hat in freier Beweiswürdigung darüber zu entscheiden, ob ein Mißbrauch i.S. von § 6 StAnpG (jetzt § 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) vorliegt (§ 96 Abs.1 Satz 1 FGO); insoweit nimmt der Senat auf die Begründung des Urteils in BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496 Bezug.
Die Vorentscheidung hat für die Zeit vom 1.Januar 1968 bis 30.April 1968 unter Beachtung dieser Rechtsprechung eine Mißbrauchsabsicht bejaht; gegen sie bestehen insoweit keine Bedenken.
2. Der Vorentscheidung ist im Ergebnis auch insoweit zu folgen, als sie für die Zeit vom 1.Mai 1968 bis 31.Dezember 1968 einen Rechtsmißbrauch angenommen hat.
a) Der BFH hat es in seiner Entscheidung in BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496 grundsätzlich abgelehnt, die Einkünfte der GmbH in aktive und passive Einkünfte aufzuteilen und mit der Folge getrennt zu behandeln, daß jeder einzelne Vorgang unter Einschaltung einer ausländischen Gesellschaft für sich zu betrachten und am Maßstab des § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) zu beurteilen ist (zur jeweils getrennten Beurteilung der Vorgänge vgl. insbesondere Debatin in Der Betrieb --DB-- 1979, 181, 182, 229). Die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft sei vielmehr grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Dafür genüge es, daß die Gesellschaft auch eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübe. Dieser Grundsatz werde nur durchbrochen, wenn die aktive wirtschaftliche Betätigung im Verhältnis zu dem sog. passiven Erwerb von völlig untergeordneter Bedeutung sei oder wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzuträten, die die Verbindung der aktiven wirtschaftlichen Betätigung mit dem passiven Erwerb ausnahmsweise als Mißbrauch erscheinen ließen.
Das Schrifttum hat sich zu dieser Entscheidung weitgehend kritisch geäußert (vgl. insbesondere Selling in DB 1988, 930 und in Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters --RIW/AWD-- 1991, 235). Wie in der Vorentscheidung wird zumindest ein objektiver Zusammenhang der aktiven wirtschaftlichen Betätigung mit der passiven Verwaltungstätigkeit verlangt, wobei über diesen Zusammenhang unterschiedliche Vorstellungen bestehen (vgl. FG Köln, Urteil vom 14.März 1990 6 K 160/86, IWB 1990/18, Fach 3 a, Gruppe 1, 165; zur funktionalen Betrachtungsweise im Rahmen des Außensteuergesetzes --AStG-- vgl. Blümich/Menck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 8 AstG Rz.26 f.; Krabbe in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 8 AStG Anm.8 m.w.N.; Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, 5.Aufl., § 8 Anm.8 f.).
b) Der erkennende Senat geht davon aus, daß ein, einen Gestaltungsmißbrauch ausschließender Zusammenhang bestehen muß. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
aa) Die Rechtsprechung des BFH zur rechtsmißbräuchlichen Zwischenschaltung von ausländischen Kapitalgesellschaften mit der Folge, daß die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht der Gesellschaft, sondern ihrem inländischen Gesellschafter zugerechnet werden (vgl. dazu z.B. BFH in BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263), beruht auf einer tatsächlichen Vermutung (BFH in BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496). Vermutet wird, daß derjenige, der für die Zwischenschaltung einer Gesellschaft im niedrig besteuernden Ausland keine plausiblen Gründe angeben kann, mit dieser Zwischenschaltung ausschließlich die Umgehung der Besteuerung im Inland verfolgt. Von einer vergleichbaren tatsächlichen Vermutung einer Steuerumgehung geht die Rechtsprechung des BFH auch in anderen Fällen aus, wenn wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht ersichtlich sind (z.B. --für die Einschaltung von Zwischenvermietern zur Erlangung des Vorsteuerabzugs bei der Umsatzsteuer-- BFH-Beschluß vom 4.August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756, und Urteil vom 22.Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007 m.w.N., oder --für die Zwischenschaltung der Obergesellschaft bei doppelstöckigen Personengesellschaften-- BFH-Beschluß vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691).
Vermutungsbasis ist, wie insbesondere die zuletztgenannten Entscheidungen des BFH deutlich machen, ausschließlich das Fehlen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe. Demgegenüber gehört das in der sog. Oasenrechtsprechung zusätzlich genannte Erfordernis des Fehlens einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit nicht zu der Vermutungsbasis (siehe unten cc).
bb) Die Vermutung der Gestaltung eines Rechtsverhältnisses mit Mißbrauchsabsicht in den Fällen, in denen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, beruht auf einem einfachen Erfahrungssatz (vgl. z.B. für tatsächliche Vermutungen auf der Grundlage der Erfahrung des täglichen Lebens BFH-Urteil vom 20.Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585 unter II. 4. und 5., oder des Wirtschaftslebens BFH- Urteil vom 7.November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342 unter 3.; allgemein zu Erfahrungssätzen mit der Folge einer tatsächlichen Vermutung Birkenfeld, Beweis und Beweiswürdigung im Steuerrecht, 1973, S.104 f., 166 f., und Baumgärtel, Zur Bedeutung der sog. tatsächlichen Vermutung im Zivilprozeß, Festschrift für K. Schwab, 1990 S.43, 48). Der Erfahrungssatz hat aber einen so hohen Beweiswert, daß die tatsächliche Vermutung --wie beim Anscheinsbeweis (zur Vergleichbarkeit beider Formen mittelbarer Beweisführung BFH-Urteil in BFHE 156, 339, 348, BStBl II 1989, 585; Birkenfeld, a.a.O., S.167; Baumgärtel, a.a.O., S.45 f., 50)-- den vollen Beweis für den Gestaltungsmißbrauch erbringt.
cc) Die Vermutung des Gestaltungsmißbrauchs ist nur so lange gerechtfertigt, als die Vermutungsbasis zur Überzeugung des Gerichts feststeht. Kann sie der Steuerpflichtige nicht durch unmittelbaren Beweis entkräften, so kann er dies mit Hilfe eines Indizienbeweises tun. Es ist eine Frage der Beweiswürdigung, welche Umstände zur Entkräftung der Vermutung des Gestaltungsmißbrauchs allgemein geeignet sind und welcher Beweiswert ihnen im Einzelfall zukommt. Die Feststellungslast für die Indiztatsachen trägt derjenige, der sich auf sie beruft; insoweit gilt im finanzgerichtlichen Verfahren nichts anderes als im Zivilprozeß (zu diesem Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17.Februar 1970 III ZR 139/67, BGHZ 53, 245, 260 f.; Rosenberg/Schwab, Zivilprozeßrecht, 14.Aufl., 1986, § 113 III., 4.; für die Vermutung des Gestaltungsmißbrauchs wohl auch BFH-Beschluß vom 29.Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96). Denn ihm obliegt es, die Überzeugung des Gerichts durch Gegenbeweisführung zu erschüttern (zur Bedeutung des Gegenbeweises vgl. etwa Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 49.Aufl., Einf. § 284 Anm.3 B b m.w.N.).
Zu den Tatsachen, die geeignet sein können, dem Richter seine Überzeugung zu nehmen, gehört auch eine beachtliche eigene, selbständige wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft. Der Hinweis in der sog. Oasenrechtsprechung des BFH, daß die ausländische Gesellschaft eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten muß, ist in diesem Sinne zu verstehen. Übt die Gesellschaft eine solche Tätigkeit nicht aus, bleibt es --wenn nicht sonstige beachtliche Gründe vorliegen-- bei der Vermutung des Gestaltungsmißbrauchs. Das gilt auch, wenn diese Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Für diesen Fall hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496 auch bei gemischt tätigen Gesellschaften eine einheitliche Beurteilung ihrer Tätigkeit ausgeschlossen mit der rechtlichen Folge, daß das Ergebnis der passiven Tätigkeit der Gesellschaft den Gesellschaftern unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet werden.
Dasselbe gilt mangels entsprechenden Beweiswerts der aktiven Tätigkeit auch dann, wenn andere Umstände für das Vorliegen einer rechtsmißbräuchlichen Gestaltung sprechen. Solche Umstände hat die Rechtsprechung allgemein dann angenommen, wenn die Gestaltung, gemessen an dem erstrebten Ziel, ungewöhnlich und unangemessen ist (BFH-Urteile vom 20.November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, 93, BStBl II 1981, 223, 225; vom 13.Dezember 1983 VIII R 173/83, BFHE 140, 440, 444, BStBl II 1984, 428, 430; vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, 357, BStBl II 1986, 217, 220; vom 23.Juni 1988 IV R 139/86, BFHE 154, 89, 92, BStBl II 1988, 1001, 1002). Davon geht nunmehr auch der I.Senat aus (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1991 I R 52/90, BFH/NV 1992, 271).
c) Solche Umstände liegen im Streitfall vor.
Das FG hat anhand der ihm vorliegenden Verträge festgestellt, daß das verwaltete Wertpapiervermögen nicht oder nur in ganz unwesentlichem Umfang zur Absicherung der mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der GmbH verbundenen Risiken dienen sollte. Danach liegt das wesentliche Kosten- und Haftungsrisiko beim Kläger als dem Vermieter. Die Auslegung der Verträge in diesem Sinne ist rechtlich unbedenklich (zur Überprüfung von Verträgen durch das Revisionsgericht siehe zuletzt BFH-Urteil vom 24.April 1991 XI R 9/87, BFHE 164, 279, BStBl II 1991, 723).
Das FG hat darüber hinaus festgestellt, daß sich weder hinsichtlich des Wertpapiervermögens noch hinsichtlich des Hotelbetriebs gegenüber der Zeit vor dessen Verpachtung wesentliche Änderungen ergeben hätten. Es sei insoweit alles beim alten geblieben. An diese tatsächlichen Feststellungen ist der Senat gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Der vom FG unter Würdigung der Gesamtumstände gezogene Schluß, der eigentliche und von vornherein verfolgte Zweck der Übertragung des Hotelbetriebs sei es gewesen, die Zurechnung der Wertpapiererträge beim Kläger zu verhindern, und den Betrieb des Hotels deshalb nur als "Alibitätigkeit" der GmbH anzusehen, ist möglich. Er verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze.
Fehlt es damit an einem beachtlichen wirtschaftlichen Grund und ist auch kein sonstiger Grund erkennbar, bleibt es bei der Vermutung der rechtsmißbräuchlichen Gestaltung durch Einschaltung der ausländischen Kapitalgesellschaft in das Kapitalnutzungsverhältnis. Das gilt unabhängig davon, ob und ggf. welche zusätzliche Bedeutung in diesem Zusammenhang § 90 Abs.2 AO 1977 i.V.m. § 76 Abs.1 Satz 4 FGO hat (zur Bedeutung dieser Vorschriften für die Aufklärung von Auslandssachverhalten vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.Mai 1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732).
3. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß unter Berücksichtigung des Hotelbetriebs eine Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH und dem Kläger als dem Verpächter des Hotelgrundstücks besteht (zur wesentlichen Betriebsgrundlage eines Hotelgrundstücks für den Hotelbetrieb vgl. BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 unter 5. b m.w.N.). Es handelt sich insoweit nur um eine besondere rechtliche Beziehung der der aktiven Tätigkeit der GmbH dienenden Wirtschaftsgüter zu dem beherrschenden Gesellschafter der GmbH als Besitzunternehmer. Für die Beurteilung der Frage, ob diese Tätigkeit die rechtsmißbräuchliche Einschaltung der GmbH im Bereich der passiven Tätigkeit verhindern kann, ist die Betriebsaufspaltung ohne Bedeutung.
Fundstellen
Haufe-Index 64366 |
BFH/NV 1992, 49 |
BStBl II 1993, 84 |
BFHE 167, 273 |
BFHE 1992, 273 |
BB 1992, 1203 (L) |
DB 1992, 1504-1506 (LT) |
DStZ 1992, 508 (KT) |
HFR 1992, 392 (LT) |
StE 1992, 346 (K) |