Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grundstücken

Zusammenfassung

Überblick

Oft steht ein Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten oder im meist hälftigen Miteigentum beider Ehegatten. Errichtet nun ein Ehegatte oder errichten beide Ehegatten auf einem solchen Grundstück ein Gebäude, das ganz oder teilweise betrieblichen Zwecken eines oder beider Ehegatten dient, stellt sich bei der betrieblichen Gewinnermittlung die Frage der Bilanzierung und der AfA-Befugnis. Je nach Fallgestaltung ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgen im Rahmen der Gewinnermittlung.

Dieser Beitrag enthält eine Reihe praxisrelevanter Standardfälle mit Lösungen. Anhand dieser Fälle werden für die Praxis bedeutsame Neuerungen und Rechtsentwicklungen aufgezeigt, welche sich aus der neueren Rechtsprechung des BFH ergeben. Die – wechselhafte – Rechtsprechung des BFH beweist, dass es sich bei der steuerlichen Behandlung von Bauten auf Ehegatten-Grundstücken um ein schwieriges und streitanfälliges Rechtsgebiet handelt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Für die Bilanzierung von Ehegatten-Grundstücken^[1] gelten die allgemeinen steuerrechtlichen Bilanzierungsregeln (§§ 4, 5, 6 EStG). Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich in R 4.2 EStR 2012 und H 4.2 EStH 2023 sowie im BMF-Schreiben^[2] zur Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück. Die Verwaltungsanweisung wurde aufgrund eines BFH-Urteils^[3] erforderlich und ist prinzipiell auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung anzuwenden.^[4] Die älteren Verwaltungsanweisungen wurden aufgehoben.

[1] Entsprechendes gilt für Grundstücke von eingetragenen Lebenspartner, vgl. § 2 Abs. 8 EStG.

[2] BMF, Schreiben v. 16.12.2016, BStBl 2016 I S. 1431.

[3] BFH, Urteil v.9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976.

[4] BMF, Schreiben v. 16.12.2016, BStBl 2016 I S. 1431 Rn. 9.

1 Grund und Boden und Gebäude sind steuerrechtlich gesonderte Wirtschaftsgüter

Zivilrechtlich können nach § 93 BGB wesentliche Bestandteile (Bestandteile einer Sache, die voneinander nicht getrennt werden können, ohne dass der eine oder andere zerstört oder in seinem Wesen verändert wird) nicht Gegenstand besonderer Rechte sein. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, vor allem Gebäude. Zivilrechtlich bilden also Grund und Boden und ein darauf stehendes, mit dem Grund und Boden fest verbundenes Gebäude eine Einheit, eine Sache, nämlich das Grundstück. Ausnahmen von diesem Grundsatz ergeben sich aus dem WEG. Nach Maßgabe dieses Gesetzes kann an Wohnungen Wohneigentum und an nicht Wohnzwecken dienenden Räumen Teileigentum begründet werden.^[1]

Steuerrechtlich sind der Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits 2 selbständige Wirtschaftsgüter,^[2] von denen der Grund und Boden nicht abnutzbar,^[3] das aufstehende Gebäude hingegen abnutzbar^[4] ist. Unter dem Wirtschaftsgut Grund und Boden ist der "nackte" Grund und Boden zu verstehen.^[5] Ein Gebäude ist steuerrechtlich ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist.^[6]

Hinzu kommen als selbständige Wirtschaftsgüter jedenfalls im Betriebsvermögen noch die Außenanlagen, z. B. Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen für Stell- oder Parkplätze, Umzäunungen von Betriebsgrundstücken und Grünanlagen. Diese gelten im bürgerlichen Recht als wesentliche Grundstücksbestandteile,^[7] im Einkommensteuerrecht werden sie dagegen weder zum Grund und Boden noch zum Gebäude gerechnet, sondern prinzipiell als selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter behandelt.^[8]

Nach der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der ohne rechtlicher Eigentümer zu sein, die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (sog. wirtschaftlicher Eigentümer). Gegenstand dieser Zurechnung ist bei Bauten auf fremdem Grund und Boden das Gebäude.^[9]

[1] § 1 Abs. 1 WEG.

[2] BFH, Urteil v. 31.1.1985, IV R 130/82, BStBl 1985 II S. 395 Rn. 11; BFH, Urteil v. 13.11.1991, I R 58/90, BStBl 1992 II S. 517 Rn. 12; BFH, Urteil v. 14.5.2002, VIII R 30/98, BStBl 2002 II S. 741 Rn. 19.

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[4] § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 4 und 5 EStG.

[5] BFH, Urteil v. 10.2.2022, IV R 33/18, BFH/NV 2022 S. 911 Rn. 37.

[6] BFH, Urteil v. 28.9.2000, III R 26/99, BStBl 2001 II S. 137 Rn. 12; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl. 2024, § 7 Rn. 36.

[7] § 94 Abs. 2 BGB.

[8] BFH, Urteil v. 1.7.1983, III R 161/81, BStBl 1983 II S. 686; BFH, Urteil v. 10.10.1990, II R 171/87, BStBl 1991 II S. 59.

[9] BFH, Urteil v. 14.5.2002, VIII R 30/98, BStBl 2002 II S. 741 Rn. 18, 19.