Wo die Probleme sind:
- Das richtige Konto
- Zukünftige Verbindlichkeit
- Wirtschaftlicher Bezug
- Rechtlich entstandene Verpflichtung
1 So kontieren Sie richtig!
| Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto |
| Kontobezeichnung |
SKR 03 |
SKR 04 |
Eigener Kontenplan |
Bilanz/GuV-Position |
| Sonstige Rückstellungen |
0970 |
3070 |
|
Sonstige Rückstellungen |
| Sonstige betriebliche Aufwendungen |
4900 |
6300 |
|
Sonstige betriebliche Aufwendungen |
So kontieren Sie richtig!
Für Verpflichtungen, die auf öffentlichen Recht beruhen, sind Rückstellungen zu bilden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Die Buchung erfolgt z. B. auf das Konto "Sonstige Rückstellungen" 0970 (SKR 03) bzw. 3070 (SKR 04). Die Gegenbuchung erfolgt z. B. auf das Konto "Sonstige betriebliche Aufwendungen" 4900 (SKR 03) bzw. 6300 (SKR 04).
Buchungssatz:
Sonstige betriebliche Aufwendungen |
|
an Sonstige Rückstellungen |
2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Rückstellung für öffentlich-rechtliche Verpflichtung
Der Inhaber eines Luftfahrt- und Luftwerbeunternehmens ist zur Umrüstung und ständigen Anpassung der Flugzeuge an den jeweiligen Stand der Luftfahrtsicherheitstechnik verpflichtet. Diese Verpflichtungen resultieren aus sog. Lufttüchtigkeitsanweisungen (LTA) und Joint Aviation Requirements (JAR). Lufttüchtigkeitsanweisungen enthalten eine Liste mit Maßnahmen, die die Lufttüchtigkeit erhalten sollen und u. a. Inspektionen, Reparaturen, aber auch den Austausch von Teilen beinhalten können. Die Lufttüchtigkeitsanweisungen sind mit einer Frist zur Mängelbeseitigung versehen. Ein betroffenes Flugzeug darf nach dem in der Lufttüchtigkeitsanweisung bestimmten Termin nur in Betrieb gehalten werden, wenn die angeordneten Maßnahmen vorschriftsmäßig durchgeführt worden sind.
Zum Bilanzstichtag am 31.12.01
- entfallen auf nach LTA und JAR durchzuführende Maßnahmen, deren Umsetzungsfristen am 31.12.01 – also dem Bilanzstichtag – enden, voraussichtliche Ausgaben i. H. v. 600.000 EUR.
- entfallen auf nach LTA und JAR durchzuführende Maßnahmen, deren Umsetzungsfristen nach dem 31.12.01 – also im Folgejahr – enden, voraussichtliche Ausgaben i. H. v. 2.300.000 EUR.
Der Unternehmer bildet für die Maßnahmen i. H. v. 600.000 EUR, deren Umsetzungsfrist am 31.12.01 endet, eine Rückstellung zum 31.12.01.
Buchungsvorschlag zum 31.12.01:
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
Konto SKR 03/04 Haben |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
| 4900/6300 |
Sonstige betriebliche Aufwendungen |
600.000 |
0970/3070 |
Sonstige Rückstellungen |
600.000 |
3 Voraussetzung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
In § 249 HGB ist abschließend bestimmt, für welche Zwecke eine Rückstellung zu bilden ist. Bei Vorliegen der Tatbestände des § 249 HGB muss nach Handelsrecht zum nächsten Bilanzstichtag eine Rückstellung gebildet werden. Es besteht kein Wahlrecht. § 253 HGB enthält die Regelungen zur Bewertung von Rückstellungen.
Eine wesentliche Rückstellungskategorie sind die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (bzw. Verbindlichkeitsrückstellungen). Das IDW hat u. a. die Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen im Standard IDW RS HFA 34 und von Drohverlustrückstellungen im Standard IDW RS HFA 4 konkretisiert.
Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, wodurch Vergangenes abgegolten wird. Dementsprechend ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden, wenn
- es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,
- die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht oder rechtlich entstanden ist,
- mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist und
- die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für einen Vermögensgegenstand führen.
Handelsrechtliche Rückstellungen sind nach dem Maßgeblichkeitsprinzip in die Steuerbilanz zu übernehmen, wenn keine steuerlichen Regelungen dem entgegenstehen. Wesentliche Einschränken finden sich insb. in § 5 EStG. Die handelsrechtliche Bewertung gilt im Grundsatz auch für die Steuerbilanz, jedoch nur soweit, wie das Steuerrecht keine selbstständigen Bewertungsvorschriften enthält, die zu einer niedrigeren Bewertung führen. In Bezug auf die Bewertung von Rückstellungen finden sich in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gesonderte Regelungen.
4 Rückstellungen auch für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen
Die genannten allgemeinen Ansatzkriterien gelten auch für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Jedoch erweist sich die Anwendung der beiden Kriterien "wirtschaftliche Verursachung" und "Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme" aufgrund der Besonderheiten von öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen im Einzelfall als problematisch.
Auf öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen beruhende Rückstellungen waren bereits Gegenstand zahlreicher BFH-Entscheidungen und Literaturdiskussionen. Die Anforderungen an die Kriterien zur Beurteilung einer Bilanzierungspflicht dem Grunde nach hat die Verwaltung in R 5.7 EStR sowie in Bezug auf schadstoffbelastete Grundstücke im BMF-Schreiben vom 11.5.2010 konkretisiert.