Rückstellungen, Überblick nach Handels- und Steuerrecht

Wo die Probleme sind:

• Das richtige Konto
• Rückstellungen nach Handelsrecht
• Rückstellungen nach Steuerrecht
• Bewertungsunterschiede
• Unterschiedliche Abzinsung

1 So kontieren Sie richtig!

Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto
Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Eigener Kontenplan	Bilanz/GuV-Position
Sonstige Rückstellungen	0970	3070		Sonstige Rückstellungen
Zinsaufwand aus der Abzinsung von Rückstellungen	2144	7362		Zinsen und ähnliche Aufwendungen
Zinsertrag aus der Abzinsung von Rückstellungen	2684	7142		Zinsen und ähnliche Erträge
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen	2735	4930		Sonstige betrieblichen Erträge

So kontieren Sie richtig!

Rückstellungen haben den Sinn und Zweck, Aufwendungen dem Geschäftsjahr zuzuordnen, in dem sie entstanden bzw. verursacht worden sind. Dieser Grundsatz gilt sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz. Rückstellungen können aus verschiedenen Gründen gebildet werden. Aufwendungen z. B. für eine künftige Abbruchverpflichtung bucht der Unternehmer auf das Konto "Sonstige Rückstellungen" 0970 (SKR 03) bzw. 3070 (SKR 04).

Buchungssatz:

Aufwand

an Sonstige Rückstellungen

2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Gewährleistungsfall als ungewisse Verbindlichkeit

Unternehmer Huber hat im Dezember 01 in den Geschäftsräumen seines Kunden Installationsarbeiten durchgeführt. Dabei haben seine Mitarbeiter Mängel an den eigenen, von ihnen eingebauten Teilen festgestellt, die er beseitigen muss. Die Beseitigung kann erst im Januar des folgenden Jahres vorgenommen werden. Die voraussichtlichen Aufwendungen werden rund 6.500 EUR betragen.

Lösung: Der Mangel ist bereits im abgelaufenen Jahr verursacht. Auch wenn der Mangel erst im Folgejahr beseitigt werden kann, gehören die Aufwendungen in das abgelaufene Jahr.

Da in diesem Fall bis zum Bilanzstichtag 01 die Höhe der Verpflichtung nicht genau beziffert werden kann, bildet Herr Huber in der Handelsbilanz eine Rückstellung in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags. Eine Abzinsung erfolgt nicht, weil die Laufzeit (Dauer) der Rückstellung weniger als 12 Monate beträgt.

Buchungsvorschlag für die Bildung der Rückstellung zum 31.12.01:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4790/6790	Aufwand für Gewährleistung	6.500	0974/3090	Rückstellungen für Gewährleistungen	6.500

3 Ausweis in der Handelsbilanz

Das Hauptmerkmal, das Rückstellungen von anderen Schuldposten unterscheidet, ist die bei Rückstellungen bestehende Ungewissheit hinsichtlich des Bestehens dem Grunde und/oder der Höhe nach. Rückstellungen sind auf der Passivseite auszuweisen. Für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften sieht § 266 HGB die Untergliederung in 3 Posten vor:

• Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen,
• Steuerrückstellungen,
• sonstige Rückstellungen.

Obwohl sie nicht dazu verpflichtet sind, wenden auch Nichtkapitalgesellschaften oft die Untergliederung nach § 266 HGB an.

Der Ansatz von Rückstellungen ist in § 249 HGB geregelt. Nur die dort genannten Tatbestände können zu einem Rückstellungsausweis führen. § 253 HGB enthält die Regelungen zur Bewertung von Rückstellungen. Das IDW hat u. a. die Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen im Standard IDW RS HFA 34 und von Drohverlustrückstellungen im Standard IDW RS HFA 4 konkretisiert.

4 Bilanzierung dem Grunde nach

4.1 Rückstellungen in der Handelsbilanz (Grundsätze)

In § 249 HGB ist abschließend bestimmt, für welche Zwecke eine Rückstellung zu bilden ist. Bei Vorliegen der Tatbestände des § 249 HGB muss nach Handelsrecht zum nächsten Bilanzstichtag eine Rückstellung gebildet werden. Es besteht kein Wahlrecht.

Danach müssen Rückstellungen gebildet werden für

• ungewisse Verbindlichkeiten,^[1]
• drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,^[2]
• unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, welche im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden,^[3]
• Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird,^[4]
• Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.^[5]

Andere Rückstellungen dürfen handelsrechtlich nicht mehr gebildet werden. Die in § 249 HGB genannten Rückstellungsgründe lassen sich danach unterscheiden, ob ihnen eine Außenverpflichtung zugrunde liegt oder ob sie allein zur Vorwegnahme zukünftiger Aufwände gebildet werden dürfen (sog. Aufwandsrückstellungen, siehe unten).

[1] § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[2] § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[3] § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.

[4] § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.

[5] § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB.

4.2 Rückstellungen aufgrund von Außenverpflichtungen

4.2.1 Verbindlichkeitsrückstellungen

Eine wesentliche Rückstellungskategorie sind die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (bzw. Verbindlichkeitsrückstellungen), die ihre Ursache im Vorsichtsprinzip haben. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, wodurch Vergangenes abgegolten wird. Dementsprechend ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden, wenn

• es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,
• die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist,
• mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist und
• die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren n...