Tatsächliche Verständigung: So klären Steuerpflichtige im Feststellungsverfahren Sachverhalte richtig

Zusammenfassung

Überblick

Die tatsächliche Verständigung ist ein in der Praxis angewandtes Instrument zur Klärung genau bestimmter Sachverhalte während des Festsetzungsverfahrens. Sie dient dazu, bei unklaren Sachverhalten eine Einigung zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen herbeizuführen. Angesichts vermehrter Betriebsprüfungen und einer steigenden Zahl steuerstrafrechtlicher Ermittlungsverfahren hat das Rechtsinstitut der tatsächlichen Verständigung eine große praktische Bedeutung. Jeder Steuerpflichtige und sein steuerlicher Berater sollte die Voraussetzungen sowie neben den Vorteilen auch die Risiken kennen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die tatsächliche Verständigung an sich ist gesetzlich nicht geregelt. Das BMF-Schreiben v. 30.7.2008, IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl 2008 I S. 831, regelt das Instrument der tatsächlichen Verständigung einheitlich und klärt u. a., wann und unter welchen Bedingungen das Finanzamt sich mit dem Steuerpflichtigen verständigen darf. Es wurde ergänzt durch BMF, Schreiben v. 15.4.2019, IV A 3 -S 0223/07/10002 und BMF, Schreiben v. 23.6.2023, IV D 1 – S 0223/20/10001:003. Zu Entscheidungen des BFH zur tatsächlichen Verständigung über die materielle Anbindung des Veräußerungspreises beim Einbringenden an die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens beim übernehmenden Rechtsträger vgl. BFH, Urteil v. 20.4.2011, I R 97/10, BFH/NV 2011 S. 1789, und BFH, Urteil v. 8.6.2011, I R 79/10, BFH/NV 2012, S. 128; zur tatsächlichen Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Hauptzollamt: BFH, Urteil v. 24.2.2016, VII R 7/15, BFH/NV 2016 S. 860; BFH, Beschluss v. 12.6.2017, III B 144/16, BFH/NV 2017 S. 1476: Eine tatsächliche Verständigung ist kein Verwaltungsakt i. S. d. §§ 41 Abs. Abs. 2 Satz 2 FGO, 118 Satz 1 AO.

1 Zulässigkeit und Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung

1.1 Allgemeines

Die Zulässigkeit der tatsächlichen Verständigung und ihre Voraussetzungen ergeben sich mittelbar aus Vorschriften der Abgabenordnung und wurden von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung entwickelt. Basis für die tatsächliche Verständigung ist dabei der Untersuchungsgrundsatz.^[1]

Angesichts des rechtsstaatlichen Auftrags der Finanzbehörden, die Steuern gleichmäßig festzusetzen und zu erheben, ist eine tatsächliche Verständigung zwischen Finanzamt und Steuerbürger ausschließlich im Bereich der Sachverhaltsermittlung zulässig. Zudem darf die tatsächliche Verständigung nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen.^[2] Die Einbeziehung rechtlicher Folgerungen in die tatsächliche Verständigung ist zulässig.^[3]

Praxis-Beispiel

Steuerlich relevante Sachverhalte

Ein steuerlicher relevanter Sachverhalt liegt z. B. vor, wenn

• der Steuerpflichtige von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte fährt (er will Werbungskosten geltend machen);
• ein Freiberufler ein Büro anmietet (Miete ist Betriebsausgabe);
• ein Bäcker Brötchen verkauft (Verkaufserlös ist Betriebseinnahme).

Trotz aller Sorgfalt kann es passieren, dass betriebliche Aufzeichnungen oder Rechnungsbelege verloren gehen (z. B. durch Einbruch oder Brand). Der zugrunde liegende Sachverhalt kann dann nicht mehr (genau) ermittelt werden. Das Finanzamt hat in diesem Fall die Möglichkeit, Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO zu schätzen. Alternativ kann es mit dem Steuerpflichtigen einen "fiktiven" Sachverhalt vereinbaren, der dem tatsächlichen sehr nahekommt.

Die Parteien können sich bezüglich Einnahmen/Ausgaben an vergangenen Veranlagungszeiträumen orientieren, wenn die verschwundenen Belege nicht mehr oder nur teilweise als Duplikate von Lieferanten angefordert werden können.

Keine Treu- und Glaubensbindung

Es ist durchaus üblich, dass Finanzbeamte zugunsten der Steuerpflichtigen nach Möglichkeiten suchen, einen Rechtsstreit^[4] im Wege einer tatsächlichen Verständigung einvernehmlich zu lösen und Vorschläge zu erarbeiten. Sind diese Bemühungen nicht erfolgreich, kann der Steuerpflichtige allein daraus regelmäßig keinen Vertrauenstatbestand ableiten.^[5]

[1] § 88 Abs. 1 AO; z. B. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss v. 19.9.2017, 4 V 1242/16; BMF, Schreiben v. 30.7.2008, BStBl 2008 I S. 831, Tz. 1; FG Baden-Württemberg Urteil v. 11.5.2023, 1 K 180/22: Reduzierung der Umsätze entsprechend der vor dem FG getroffenen tatsächlichen Verständigung.

[2] FG Münster, Urteil v. 25.2.2020, 5 K 795/17 U, rkr: Vorliegen eines schwierig zu ermittelnden Sachverhalts.

[3] FG Köln, Urteil v. 22.10.2014, 4 K 582/12; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 24.3.2022, 3 K 2794/20; Niedersächsisches FG, Urteil v. 6.10.2021, 9 K 188/18, EFG 2022 S. 633.

[4] FG des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss v. 10.7.2014, 5 KO 268/14, EFG 2015 S. 70: Tatsächliche Verständigung im Klageverfahren auch betreffend nicht rechtshängiger Veranlagungszeiträume.

[5] Thüringer FG, Urteil v. 3.11.2010, 3 K 285/10, EFG 2011 S. 796.

1.2 Voraussetzungen

Nach Auffassung des BFH ist eine tatsächliche Verständigung ausschließlich dann zulässig, wenn

• es sich um eine Einigung über den der Besteuerung zugrunde zu legenden tatsächlichen Sachverhalt handelt und
• die Sachverhaltsermittlung im konkreten Fall ers...