ABC der Werbungskosten / Reisekostenersatz

Literatur: Thomas, DStR 1991, 1369, 1373

Ein Ersatz der Aufwendungen für Dienstreisen kommt regelmäßig bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit vor. Hierfür sieht § 3 Nr. 13 EStG (Ersatz aus öffentlichen Kassen)^[1] und § 3 Nr. 16 EStG (Ersatz für im privaten Dienst angestellte Personen) vor, dass die Zahlung steuerfrei ist (§ 3 Nr. 13 EStG Rz. 1ff., § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1ff.). Folge des steuerfreien Ersatzes der Aufwendungen durch den Arbeitgeber ist, dass der Stpfl. diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten absetzen kann, da ihn diese Aufwendungen letztlich nicht treffen.^[2]

Ersetzt der Arbeitgeber höhere Beträge, als bei dem Arbeitnehmer selbst als Werbungskosten abgesetzt werden können, ist der darüber hinausgehende Betrag Arbeitslohn. Ersetzt er dagegen nur den Betrag, der bei dem Arbeitnehmer Werbungskosten wäre, bleibt der Ersatz steuerfrei. Daher bleiben die Ersatzzahlungen grundsätzlich nur in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen steuerfrei, die nachzuweisen oder glaubhaft zu machen sind.^[3] Bestehen für die Aufwendungen Werbungskostenpauschbeträge, kann der Arbeitgeber in dieser Höhe steuerfrei an den Arbeitnehmer Aufwendungen ersetzen, wenn diese Pauschbeträge bei dem Arbeitnehmer als Werbungskosten anzuerkennen wären, also nicht, wenn sie zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würden.^[4] Sind die von dem Arbeitgeber ersetzten Beträge geringer als die tatsächlichen Aufwendungen, kann der Arbeitnehmer die Differenz zwischen den ersetzten Aufwendungen und den tatsächlichen Aufwendungen zusätzlich als Werbungskosten geltend machen.^[5] Sind die Erstattungen des Arbeitgebers stpfl. Arbeitslohn, kann der Arbeitnehmer die Aufwendungen für die Dienstreise in vollem Umfang (volle Pauschbeträge) als Werbungskosten geltend machen, da er dann die Aufwendungen im Ergebnis aus seinem versteuerten Einkommen getragen hat.

Erstattet der Arbeitgeber geringere Beträge als die Pauschbeträge, begründet dies allein nicht die Vermutung, dass nur diese geringeren Aufwendungen angefallen sind.^[6]

Erstattet der Arbeitgeber pauschal mehrere Arten von Reisekosten (z. B. Übernachtung und Verpflegung), sind auch die darüber hinausgehenden Werbungskosten gemeinsam zu ermitteln. Es ist z. B. nicht möglich, die Erstattung nur mit den Übernachtungskosten zu verrechnen, um dann für die Verpflegungskosten den Pauschbetrag als Werbungskosten abzusetzen. Vielmehr ist der Gesamtaufwand zu ermitteln, der durch die Erstattung des Arbeitgebers abgegolten werden sollte, davon die Erstattung abzuziehen und der Restbetrag als Werbungskosten anzusetzen. Eine "Aufspaltung" zur steuerlichen Optimierung ist nicht zulässig.^[7]

Wird eine Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei ausbezahlt, die die gesamten beruflich veranlassten Aufwendungen ersetzen soll, so kann der Stpfl.nur insoweit Werbungskosten geltend machen, als die Aufwendungen die Entschädigung übersteigen.^[8]

[1] Schleswig-Holsteinisches FG v. 19.11.2014, 5 K 65/13, EFG 2015, 452.

[2] Im Ergebnis ebenso Schleswig-Holsteinisches FG v. 18.12.1985, I 78/82, EFG 1986, 395, wo § 3c EStG entsprechend herangezogen wird; BFH v. 19.10.2016, V R 23/15, BFH/NV 2017, 359.

[3] FG des Saarlandes v. 24.5.2017, 2 K 1082/14, Haufe-Index 11246134.

[4] BFH v. 15.12.1967, VI 33/65, BStBl II 1968, 150; BFH v. 15.12.1967, VI 151/67, BStBl II 1968, 375 für die Pkw-Pauschbeträge; BFH v. 10.12.1971, VI R 180/71, BStBl II 1972, 256; BFH v. 29.11.1974, VI R 105/73, BStBl II 1975, 279.

[5] BFH v. 28.1.1988, IV R 186/85, BStBl II 1988, 635, auch für den Fall, dass die Erstattung pauschal bemessen wird.

[6] BFH v. 10.12.1971, VI R 180/71, BStBl II 1972, 257.

[7] BFH v. 5.11.1971, VI R 284/69, BStBl II 1972, 139; BFH v. 15.11.1991, VI R 81/88, BStBl II 1992, 367.

[8] BFH v. 19.10.2016, VI R 23/15, BFH/NV 2017, 359.