Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (2)

Leitsatz

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

Normenkette

§ 6a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, § 3 Abs. 2, § 4 Abs. 5, § 17 Abs. 1 BetrAVG a.F.

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem alleinigen Gesellschafter-­Geschäftsführer A im Jahr 1993 eine betriebliche Altersversorgung zu, die u.a. eine Abfindungsklausel enthält.

In der geänderten Zusage aus dem Jahr 1999 heißt es dazu u.a.: "Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen".

Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 setzte die Klägerin eine Rückstellung an. Der Beklagte und Revi­sionskläger (das FA) löste im Körperschaftsteuer-­Änderungsbescheid vom 5.12.2013 die Rückstellung gewinnwirksam auf. Die in der Pensionszusage vereinbarte Kapitalabfindung sei nicht hinreichend eindeutig. Weder die Sterbetafel noch der anzuwendende Rechnungszins seien vereinbart. Ebenfalls keine Erwähnung fänden weitere Berechnungsparameter, die seit Inkrafttreten des BilMoG für handelsrechtliche Wertermittlungen geboten seien. Der Einspruch blieb insoweit erfolglos.

Das FG (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.2.2017, 1 K 141/15, Haufe-Index 10715919, EFG 2017, 908) gab der Klage statt.

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Klage aus den in den Praxis-Hinweisen genannten Gründen ab.

Hinweis

1. Ob eine Pensionsrückstellung keinen schädlichen Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG), ist durch Auslegung bis zur Wortlautgrenze zu ermitteln (vgl. BFH, Beschluss v. 10.7.2019, XI R 47/17, BFH/NV 2019, 1393, BFH/PR 2020, 8).

2. Die Klausel "Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen" genügt diesen Anforderungen nicht; denn aus ihr wird nicht deutlich, ob für die Berechnung die handelsrechtlichen, die steuerrechtlichen oder die aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen, die Rechnungsgrundlagen des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG oder gar Zwischen- oder Durchschnittswerte anzusetzen sind (Briese, GmbHR 2017, 950, 951 f.).

Strenge Anforderungen bei beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer

Der Rückgriff aus ein "Gebot der Wertgleichheit" genügt jedenfalls gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht. Es müsste Gegenstand der Pensionsvereinbarung sein.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 23.7.2019 – XI R 48/17