Abgrenzung von Vorabgewinn und Sondervergütung des Personengesellschafters

Leitsatz

Gesellschaftszweck der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, war der Erwerb des Erbbaurechts ( → Erbbaurecht/Erbbauzinsen ) an einem Grundstück, die Errichtung eines Wohn- und Geschäftsgebäudes auf diesem Grundstück sowie dessen Verwaltung. Die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblag der Komplementär-GmbH. Diese war am Gewinn und Verlust der Klägerin nicht beteiligt und hatte keine → Einlage zu leisten. Ihr Geschäftsführer war zugleich Kommanditist der Klägerin.

Nach dem Gesellschaftsvertrag erhielt die GmbH für ihre persönliche Haftung sowie für ihre Geschäftsführertätigkeit eine Vergütung von 70.000 DM. Die Klägerin errichtete das Gebäude plangemäß. Sie behandelte die Komplementärvergütung von 70.000 DM als → Betriebsausgabe und als Sonderbetriebseinnahme der GmbH.

Abweichend davon behandelte das Finanzamt in Anlehnung an die Regelungen zur steuerlichen Anerkennung von Treuhandgebühren den Betrag von 70.000 DM i. H. von rd. 45.000 DM als → Herstellungskosten des Gebäudes und ließ nur den Restbetrag als Betriebsausgabe der Klägerin zu. Die Klage blieb erfolglos. Das FG meinte, es handle sich bei der streitigen Tätigkeitsvergütung um einen Vorabgewinn. Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Er führte u.a. aus:

Die Festvergütung stellt entgegen dem FG eine Sondervergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG dar. Zwar müssen Sondervergütungen in diesem Sinne auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern beruhen (BFH, Beschluß v. 25. 2. 1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691, 698). Da sich ein Anspruch des geschäftsführenden Gesellschafters auf eine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit nicht aus dem Gesetz ergibt, bedarf ein solcher Vergütungsanspruch auch zivilrechtlich einer besonderen Abrede zwischen den Gesellschaftern (vgl. BGH, Urteil v. 21. 5. 1955, IV ZR 7/55, BGHZ 17, 299, 301). Eine solche Abrede kann im Gesellschaftsvertrag oder in einem besonderen Dienstvertrag getroffen werden.

Tätigkeitsvergütungen, die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, sind aber nur dann als Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG zu qualifizieren, wenn sie handelsrechtlich nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages als Unkosten zu behandeln und insbesondere im Gegensatz zu einem Vorabgewinn auch dann zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird (BFH, Urteil v. 14. 11. 1985, IV R 63/83, BStBl 1986 II S. 58). Diese Voraussetzungen waren im Streitfall gegeben.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 13.10.1998, VIII R 4/98

Hinweise:

Mangels Spruchreife konnte der BFH nicht durcherkennen: Zwar durfte die Klägerin nach obigen Grundsätzen die an die GmbH gewährte Tätigkeitsvergütung, soweit diese angemessen war, grundsätzlich als Aufwand abziehen. Das ist ausnahmsweise aber anders, wenn Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen (vgl. BFH, Urteil v. 8. 2. 1996, III R 35/93, BStBl 1996 II S. 427). In diesem Fall wirkt sich der für die Klägerin in der Tätigkeitsvergütung liegende Aufwand ungehindert der sofortigen Erfassung dieser Vergütung als Sonderbetriebseinnahme der GmbH erst später – über die AfA, eine → Teilwertabschreibung oder bei Vorliegen eines Realisationstatbestandes – aus.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang feststellen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang die von der Komplementär-GmbH erbrachten Dienste der Herstellung des Gebäudes in einer Weise gedient haben, die es ermöglicht, die Vergütung anteilig den Herstellungskosten des Gebäudes i. S. von § 255 Abs. 2 HGB zuzuordnen.