Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 3 Abschreibungen nach IFRS

3.1 Allgemeines

Rz. 176

Im Gegensatz zur prinzipienorientierten Regelung der Abschreibungen nach dem HGB überwiegen nach IFRS sachverhaltsorientierte Regelungen. So finden sich die Bewertungsvorschriften in verschiedenen Standards, die jeweils für die einzelnen Kategorien von Vermögenswerten bestehen.

Rz. 177

Daraus resultiert, dass schon die Zugangsbewertung für unterschiedliche Vermögenswerte differiert, wobei letztlich überwiegend der Anschaffungs- oder Herstellungskostenbetrag zum Ansatz kommt. Für die Folgebewertung von Sachanlagevermögen und immateriellen Vermögenswerten kommen sowohl die Anschaffungskosten- als auch die Neubewertungsmethode in Betracht. Beide unterscheiden zwischen einer planmäßigen Abschreibung und einer ergänzenden außerplanmäßigen Abschreibung nach IAS 36 (impairment of assets).^[1] Außerdem ist für als Finanzleasing klassifizierte Vermögenswerte des Anlagevermögens (IAS 17) bzw. für Nutzungsrechte nach IFRS 16, für Immobilien, die als Finanzinvestitionen klassifiziert sind und nach der Anschaffungskostenmethode bilanziert werden (IAS 40.50), sowie landwirtschaftlich genutzte Vermögenswerte, die nicht zum Fair Value bewertet werden konnten (IAS 41.30), explizit eine planmäßige Abschreibung vorgesehen. Die übrigen Vermögenswerte sind in der Folgebewertung entweder auf ihre Werthaltigkeit hin zu prüfen oder gleich zum Fair Value anzusetzen, was im Ergebnis eine Werthaltigkeitsprüfung überflüssig werden lässt.^[2]

[1] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 16. Aufl. 2021, S. 305.

[2]

S. "Rechnungslegung nach HGB – IFRS – EStG", Rz. 96 ff.

3.2 Planmäßige Abschreibungen

Rz. 178

Obwohl an verschiedenen Stellen geregelt, sind die Regelungen zu den planmäßigen Abschreibungen weitestgehend inhaltsgleich.^[1] Im Vergleich zu den handelsrechtlichen Vorschriften sind die Regelungen nach IFRS zu planmäßigen Abschreibungen sehr ähnlich. Es gibt eine weitgehende Übereinstimmung hinsichtlich Begriffsinhalt, Ansatz, Bewertung und Ausweis. Die größten Unterschiede resultieren aus der für die Folgebewertung als gleichwertige Alternative zugelassenen Neubewertung. Begrifflich trennen die IFRS die planmäßigen Abschreibungen für immaterielle Werte (amortization) und Sachanlagewerte (depreciation).

[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 2024, § 10 Rz. 19 ff.

3.2.1 Erstbewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten

Rz. 179

Hinsichtlich der Höhe des Bilanzansatzes beim Zugang des Sachanlagevermögens und der immateriellen Vermögenswerte sind zunächst die Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich der Anschaffungsnebenkosten als Wertobergrenze anzusehen.^[1] Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen einerseits alle angefallenen Kosten der Anlieferung, Aufstellung und Inbetriebnahme, bis der vom Management beabsichtigte betriebsbereite Zustand erreicht ist. Andererseits sind explizit mit in die Anschaffungs- und Herstellungskosten auch die geschätzten Kosten der Entfernung, der Entsorgung oder Grundsanierung einzubeziehen (IAS 16.16c i. V. m. IFRIC 1). Nicht einbezogen werden dürfen nach IAS 16.19f z. B. Kosten im Zusammenhang mit der Eröffnung oder Verlagerung einer (neuen) Betriebsstätte, Markteinführungskosten, Verwaltungskosten, Anlaufverluste sowie Kosten des laufenden Betriebs. Nachträgliche Erhöhungen der Anschaffungs- und Herstellungskosten für einen Vermögenswert kommen i. d. R. nur in Betracht, wenn diese den Ansatzkriterien entsprechen und somit eigene Komponenten darstellen. Als Beispiele werden die Bordküche eines Flugzeugs oder Innenwände von Gebäuden genannt.

Rz. 180

Gewährte Investitionszuschüsse der öffentlichen Hand können gem. IAS 20 sowie nach IAS 38.44 entweder als passivischer Rechnungsabgrenzungsposten innerhalb der langfristigen Schulden erfasst oder als direkte Kürzung bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten abgezogen werden.^[2] Werden die Sachanlagevermögenswerte über einen Tausch bezogen, so gilt nach IAS 16.24 sowie nach IAS 38.45 zunächst der beizulegende Zeitwert des neuen Vermögenswerts als Anschaffungskosten. Dieser Wert ist nur dann nicht heranzuziehen, wenn dem Tauschgeschäft der wirtschaftliche Gehalt fehlt, dessen Bestimmung in IAS 16.25 erfolgt, oder weder der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts noch des hingegebenen Vermögenswerts verlässlich messbar ist, wofür IAS 16.26 weitere Erläuterungen enthält. In diesem Fall werden die Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswerts bewertet. Werden verschiedene Werte zusammen erworben, wie etwa der Kauf eines bebauten Grundstücks, so sind die Gesamtanschaffungswerte auf die Positionen i. S. v. fiktiven Anschaffungswerten zu verteilen, wofür (geschätzte) Einzelbeschaffungswerte im Zugangszeitpunkt zur Anwendung kommen.

Rz. 181

Die Herstellungskosten sind, wie inzwischen auch nach dem HGB, mit den Vollkosten anzusetzen, d. h., die produktionsbezogenen Gemeinkosten sind nach IAS 16.16 f. pflichtmäßig mit einzubeziehen. Dabei ist bei der Ermittlung der Gemeinkosten eine normale Produktionsauslastung zu unterstellen. Die während der Erstellungszeit angefallenen Fremdkapitalkosten sind na...