Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 3.3.3 Zahlungsmittelgenerierende Einheit

Rz. 220

Grundsätzlich ist der Zeitwert bzw. der erzielbare Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu ermitteln. Liegen keine zurechenbaren Zahlungsströme vor, so ist auch im Sachanlagevermögen der Zeitwert bzw. der erzielbare Betrag nach IAS 36.66 für eine Gruppe von Vermögenspositionen (Cash Generating Unit) zu ermitteln. Dieser Hinweis führt einerseits dazu, dass der Nutzwert für viele Vermögenswerte überhaupt sinnvoll ermittelt werden kann. Andererseits fällt damit die Ermittlung des Verkaufspreises schwerer und es ergeben sich Probleme bei der Zuordnung von Wertminderungen auf die weiterhin einzeln zu bilanzierenden einzelnen Vermögenswerte. Um diese Anwendungsschwierigkeiten zu begrenzen, verlangt IAS 36.6, stets von der kleinsten identifizierbaren Gruppe von Vermögenswerten auszugehen. Faktisch hängen die praktischen Möglichkeiten von der Ausgestaltung des internen Kosten- und Erlösrechnungssystems ab und es ergeben sich für die Unternehmen enorme Einschätzungsspielräume. So wird beispielhaft in IAS 36.130(d)i für eine Cash Generating Unit eine Produktlinie, ein Werk, ein Geschäftsbereich, ein geografisches Gebiet oder ein Segment genannt. Wenn auf dieser Ebene ein Wertminderungsbedarf festgestellt wird, ist die Entscheidung, welche der vielen einbezogenen Vermögenswerte außerplanmäßig abzuschreiben sind, nicht objektiv zu treffen. Allerdings kommt es durch die in der Praxis zu beobachtende Bildung großer Einheiten^[1] auch seltener zu einem Abschreibungsbedarf, da sich Wertminderungen einzelner Vermögenswerte häufig mit Wertsteigerungen anderer kompensieren. IAS 36.104 schreibt konkret vor, dass für den Fall, dass ein Goodwill in der Cash Generating Unit enthalten ist, eine Wertminderung zunächst in dieser Position zu erfolgen hat. Erst wenn dieser aufgebraucht ist, erfolgt eine Verteilung ratierlich auf die übrigen Vermögenswerte, wobei nur Vermögenswerte, die dem IAS 36 unterliegen, außerplanmäßig abgeschrieben werden können. Somit sind liquide Mittel, Finanzinstrumente und Vorräte, soweit sie zur Bewertung in einer Cash Generating Unit enthalten sind, nicht abzuschreiben. Die Abgrenzung der Cash Generating Unit ist im Zeitverlauf beizubehalten. So sind bei später eintretenden Werterholungen auch auf dieser Ebene die Zuschreibungen zuzurechnen und ratierlich auf die Vermögenswerte ohne einen eventuellen Goodwill zu verteilen, was enorme Anforderungen an das Buchhaltungssystem stellt, da neben den Buchwerten auch die fiktiven Buchwerte vorzuhalten sind, die im Anschaffungskostenmodell die Obergrenze für Zuschreibungen bilden.

[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 2022, § 11 Rz. 113.