Abschreibungsregeln für Software / 1 Software

1.1 Begriffe "Hardware" und "Software"

EDV-Anlagen bestehen i. d. R. aus der Hard- und Software. Der Begriff der sog. Computerhardware^[1] umfasst alle physischen (mechanischen, elektrischen und elektronischen) Bestandteile einer EDV-Anlage. Sie setzt sich im Wesentlichen aus der Zentraleinheit (Computer, Rechner und Monitor, Tastatur, Maus) und den für die Eingabe, Ausgabe und Speicherung von Daten und Programmen benötigten sog. peripheren Geräten (insbesondere Drucker und Scanner) zusammen.^[2]

Unter Software sind alle diejenigen Teile einer EDV-Anlage zu verstehen, die nicht zu den physischen Bestandteilen eines Computers gehören und somit nicht zur Hardware zählen. Zu unterscheiden ist zwischen der rein maschinenorientierten Systemsoftware (Software, die die Hardwarekomponenten steuert) und der Anwendersoftware, bei der wiederum zwischen Individual- und Standard-Software unterschieden wird. Die Individual-Anwender-Software wird für einen konkreten Problemfall und/oder einen bestimmten Anwender hergestellt, während die Standard-Anwender-Software einem größeren, nicht weiter individualisierten Benutzerkreis zur Bewältigung gleichartiger Probleme dient.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 14.1.2020, VIII R 27/17, BStBl 2020 II S. 222 Rn. 17.

[2] So Korn u. a. in: Korn, EStG, § 4 Rn. 758.

[3] Korn u. a. in Korn, EStG, § 4 Rn. 762 m. w. N.

1.2 Immaterielles Wirtschaftsgut

Software ist das Ergebnis von Programmierleistungen, also geistiger Leistungen, die auf Datenträgern oder durch elektronische Datenübertragung übermittelt werden. Es herrscht die Meinung, dass es sich vorwiegend um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt,^[1] Computerprogramme sind grundsätzlich auch dann immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn sie auf einem Datenträger gespeichert und demnach aus materiellen und immateriellen Elementen zusammengesetzt sind. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung selbständige Software aller Kategorien grundsätzlich als immaterielles Wirtschaftsgut behandelt. Die Einordnung von Wirtschaftsgütern mit materiellen und immateriellen Komponenten ist u. a. für die Beurteilung als geringwertiges Wirtschaftsgut (GWG) i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG oder für die Inanspruchnahme der degressiven AfA i. S. d. § 7 Abs. 2 EStG von Bedeutung.

Der BFH^[2] hat zwar die Frage aufgeworfen, ob die Einstufung von Standardsoftware als immaterielles Wirtschaftsgut vor dem (geänderten) zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Hintergrund noch zeitgemäß ist. Er hat die Frage aber offengelassen, weil es in dem Urteilsfall um die Auslegung ging, ob die auf einem Datenträger verkörperte Standardsoftware "Ware" i. S. d. § 2a Abs. 2 EStG ist und nicht darum, ob und inwieweit Computerprogramme zu immateriellen Wirtschaftsgütern zählen. In einem weiteren Urteil hat der BFH^[3] jedoch seine frühere Rechtsprechung bekräftigt, wonach auch Standardsoftware zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gehört. Weder die Vervielfältigung als solche noch die vielfache Speicherung auf Datenträgern beeinflusst die gegenüber dem materiellen Wert des Datenträgers überwiegende Bedeutung des geistigen Inhalts der Software.

Soweit der Steuerpflichtige zu den immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gehörende Software selbst herstellt, dürfen die Kosten nicht aktiviert werden, sondern sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.^[4] Nach § 5 Abs. 2 EStG ist ein Aktivposten für Software als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben worden ist.

Wer separat ein Computerprogramm "käuflich" erwirbt und für diesen Erwerb ein Entgelt bezahlt, hat damit prinzipiell kein materielles, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut angeschafft. Die Aufwendungen sind grundsätzlich keine Anschaffungskosten für ein bewegliches Wirtschaftsgut (Sache), sondern Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut, nämlich das Programm. Nach Auffassung des BFH^[5] ist Software regelmäßig auch dann ein immaterielles Wirtschaftsgut, wenn es sich um Standardsoftware handelt, die auf einem Datenträger gespeichert ist. Der Datenträger dient dann lediglich dazu, die Software zu transportieren und auf einen Computer zu übertragen. Eine Ausnahme gilt, wie erwähnt, für sogenannte Trivialsoftware, die nicht als immaterielles, sondern als materielles bewegliches Wirtschaftsgut behandelt wird.^[6]

[1] Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn, EStG, § 5 Rn. 531.

[2] BFH, Urteil v. 28.10.2008, IX R 22/08, BStBl 2009 II S. 527

[3] BFH, Urteil v. 18.5.2011, X R 26/09, BStBl 2011 II S. 865.

[4] BMF, Schreiben v. 18.11.2005, BStBl 2005 I S. 1025 Rn. 11.

[5] BFH, Urteil v. 18.5.2011, X R 26/09, BStBl 2011 II S. 865.

[6] Siehe hierzu Tz. 2.2 ff.