Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG - Rückwirkung bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile

Leitsatz

In dem vorliegenden Aussetzungsbeschluss hat der erkennende Senat ernstliche rechtliche Zweifel darin gesehen, dass die nachträgliche Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG nicht zurückgreift auf einen Umwandlungsvorgang, bei dem zur damaligen Rechtslage der Steuerpflichtige nicht wesentlich beteiligt war. Insoweit kann sich keine rückwirkende Verstrickung der Anteile gem. § 13 Abs. 2 UmwStG ergeben. Die insoweit im Widerspruch stehende Verwaltungsauffassung findet nicht die Zustimmung der Richter.

Sachverhalt

Der Antragsteller war seit Gründung der A-GmbH mit 40% am Stammkapital beteiligt. Im Jahre 1995 verkauft er 24% an seine Ehefrau. Zum 31.12.1997 wurde die A-GmbH in die B-GmbH zu Buchwerten eingebracht, so dass danach der Antragsteller 5,6% und die Ehefrau (ebenfalls Antragstellerin) 8,4% an der B-GmbH besaßen. Die Ehefrau veräußerte die Anteile im Jahr 2000 und erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn. Nach Auffassung der Finanzverwaltung lag keine rechtsverbindliche Veräußerung der Anteile im Jahr 1995 vor, so dass im Zeitpunkt der Einbringung die Ehefrau Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG eingebracht hatte und diese wiederum verstrickt seien und im Zeitpunkt der Veräußerung zu einer Besteuerung geführt hätten.

Entscheidung

Das FG München kommt nach der gebotenen und als ausreichend angesehenen, überschlägigen Beurteilung des Sachverhaltes zu dem Ergebnis, dass eine Veräußerung der Anteile in 1995 stattgefunden hat und somit die Ehefrau zum Zeitpunkt der Einbringung keine Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG innehatte. Daher konnte es auch nicht zur Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG kommen. Auch die in 1999 eingetretene Reduzierung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG zum Zeitpunkt des Verkaufs der Anteile in 2000 führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Vorgang der Qualifizierung als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist mit der Einbringung abgeschlossen, so dass die Umstände zu diesem Stichtag zu betrachten sind, keineswegs sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Veräußerung entscheidend. Eine steuerpflichtige Veräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2 UmwStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 S. 1 EStG liegt im Jahr 2000 somit nicht vor. Das FG München stellt fest, dass eine rückwirkende Anwendung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG in der ab VZ 1999 gültigen Fassung in unzulässiger Weise in einen bereits abgeschlossenen, nichtsteuerbaren Vorgang der Besteuerung eingreifen würde.

Der Regelungszweck des § 13 Abs. 1 und 2 UmwStG sieht die eigentlich zwingend gebotene sofortige Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen bei einer Verschmelzung auf einen späteren Zeitpunkt vor. Zwar gilt grundsätzlich, dass die Besteuerung zu den Regelungen erfolgt, die im Zeitpunkt der Realisierung der stillen Reserven gelten, doch kann dies nur Personen treffen, die bereits zum Zeitpunkt der Einbringung bzw. Verschmelzung der Kapitalgesellschaften mit den stillen Reserven steuerpflichtig gewesen wären. Da dies im vorliegenden Fall für die Ehefrau nicht gegeben war, kann ihr auch durch eine spätere Änderung der gesetzlichen Vorschriften kein Nachteil erwachsen. Der Vorgang als solcher ist zum Zeitpunkt 1997 verwirklicht. Diese Beurteilung steht auch im Einklang mit der Behandlung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 21 UmwStG, die durch Einbringung von Betriebsvermögen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft entstanden sind. Auch hier gilt, dass die Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen nur bis zur Veräußerung der Anteile aufgeschoben wird, da unabhängig von der Anteilsgröße jeder Veräußerungsgewinn beim Gesellschafter steuerpflichtig ist.

Hinweis

Die Entscheidung ist sachgerecht und befreit den Steuerpflichtigen zumindest für diesen Fall von der Frage der möglichen, den Steuerpflichtigen belastenden Rückwirkung der Absenkung der Beteiligungshöhe. Entscheidend ist somit, dass regelmäßig - auch in ähnlich gelagerten Fällen - geprüft werden muss, ob ein Sachverhalt bereits vollständig verwirklicht worden ist und sich nur noch die daran anknüpfenden Besteuerungsfolgen zu einem späteren Zeitpunkt ergeben, oder ob der Sachverhalt noch nicht vollständig abgeschlossen ist und jede zwischenzeitlich eingetretene Verbesserung oder Verschlechterung der Besteuerungssituation berücksichtigt werden muss.

Link zur Entscheidung

FG München, Beschluss vom 28.04.2003, 2 V 474/03