Leitsatz
Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, so mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst.
Normenkette
§ 10 Abs. 1, § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 7 UStG, Art. 73, Art. 79 Satz 1 Buchst. b, Art. 90 Abs. 1 EGRL 112/2006 (= MwStSystRL)
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. der Verkauf von Waren aller Art ist. Sie ist über ihre Organgesellschaften auch im Einzelhandel tätig und führt dabei Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und zum Regelsteuersatz aus.
Die A‐Card ist ein seit März 2008 bestehendes Bonus- und Rabattsystem der Firma A‐Card GmbH. Dieses Unternehmen betreut und organisiert die A‐Card als Herausgeberin und Vertragspartner der Kunden sowie als Dienstleisterin der sog. Partnerunternehmen. Die Klägerin ist auf Großhandelsebene Partnerunternehmen (Vertragspartner) der A‐Card GmbH.
Kunden, die Inhaber einer A‐Card sind, können bei den teilnehmenden Organgesellschaften der Klägerin umsatzabhängige Punkte bei ihren Einkäufen sammeln. Dazu müssen diese Kunden zunächst einen Vertrag mit der A‐Card GmbH über die Eröffnung eines Punktekontos abschließen. Der Kunde erhält dann bei Vorlage seiner A‐Card bei einem Einkauf bei der Klägerin i.d.R. für 2 EUR Umsatz des Bruttobetrags einen Punkt, der einen Cent wert ist. Diese Punkte werden von der A‐Card GmbH für jeden einzelnen Kunden auf seinem Punktekonto gutgeschrieben.
Zum Zeitpunkt des ersten Einkaufs kann der Kunde noch nicht über die dadurch erworbenen Punkte verfügen; sie sind technisch bedingt frühestens am Folgetag für den Kunden verfügbar. Der Kunde konnte die Punkte bei einem weiteren Einkauf in einem Markt oder bei einem weiteren Partnerunternehmen der A‐Card GmbH an Zahlung statt einlösen (sog. "instore redemption".
Die Abrechnung der gesammelten und eingelösten Punkte der Kunden zwischen der Klägerin und der A‐Card GmbH erfolgte durch die A‐Card GmbH als Systemanbieter in einem monatlichen "Punkte-clearing" gegenüber der Klägerin. Darin wurde der von der Klägerin der A‐Card GmbH für den Abrechnungszeitraum insgesamt geschuldete Wert der Punkte in Euro für die durch Einkäufe bei der Klägerin an Kunden ausgegebenen Punkte ohne Umsatzsteuer ausgewiesen.
Der von der Klägerin zu zahlende Betrag errechnete sich dabei aus dem Wert der im jeweiligen Abrechnungszeitraum bei der Klägerin ausgegebenen Punkte abzüglich des Werts der in diesem Zeitraum bei der Klägerin eingelösten Punkte. Die Leistungen der A‐Card GmbH, z.B. für die Ausstellung der Karten und die Führung der Kundenkonten, wurden separat mit der Klägerin als umsatzsteuerpflichtige Leistungen abgerechnet.
Die Klägerin erklärte die für ihre Kunden bei deren Einkäufen ausgegebenen A‐Card-Punkte und den entsprechenden – im "Punkteclearing" ermittelten – der A‐Card GmbH für einen Abrechnungszeitraum hierfür geschuldeten Betrag jeweils auf Grundlage der Abrechnungen der A‐Card GmbH umsatzsteuerlich als Entgeltminderung. Wegen der unterschiedlich zur Anwendung kommenden Steuersätze bei den Ausgangsumsätzen wurde dabei zur Ermittlung der Entgeltminderung auf die durchschnittlichen Umsatzverhältnisse in der jeweiligen Filiale abgestellt und die Umsatzminderung mit 7/107 oder 19/119 aus dem Bruttobetrag der in Euro umgerechneten A‐Card-Punkte herausgerechnet. Eine dahingehende Unterscheidung, ob diese Punkte später von den Kunden durch die "instore redemption" oder anderweitig eingelöst wurden, erfolgte nicht.
Das FA erkannte die Entgeltminderungen nicht an und behandelte diese als umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Werbeaufwand. Die Klage zum FG hatte Erfolg (FG München, Urteil vom 23.8.2017, 3 K 1271/16, Haufe-Index 11289051, EFG 2017, 1837).
Entscheidung
Der BFH hob das Urteil der Vorinstanz auf und verwies die Sache an das FG zurück. Zwar habe das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG berechtigt sei. Unzutreffend sei aber die Annahme des FG, dass die Berichtigung bereits für den Zeitpunkt des "Punkteclearings" durchzuführen sei. Denn die Bemessungsgrundlage habe sich erst durch die Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim zweiten Umsatz geändert.
Auch wenn sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem beteilige, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgebe, mindere sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöse. Im zweiten Rechtsgang seien weitere Feststellungen zu treffen.
Hinweis
1. Bei Kundenbindungssystemen, bei denen Endverbraucher im Einzelhandel beim Bezug steuerpflichtiger Leistungen (Erstlieferung) von einem Unternehmer Rabattpunkte erwerben, die sie für nachfolgende Leistungsbezüge (Zweitlieferung) preismindernd einsetzen können, ist die Besteuerungsgrundlage für die Erstlieferung zunächst das volle Entgelt.
2. Die Bemess...